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（本指引于2026年7月7日上海市律师协会业务研究指导委员会通讯表决通过，试行一年。试行期间如有任何修改建议，请点击此处反馈）
（转载声明：本指引由上海律协统一组织编制,请在本协会官方微信公众号正式发布后,规范转载并注明来源。未经授权,任何第三方请勿提前通过任何平台发布或传播。）
第一章 总则
第一条 本指引旨在为律师提供一套系统、全面的操作规范，帮助其在处理中国税务居民境外所得个税申报业务时，能够准确把握法律政策，有效防范税务风险，维护委托人的合法权益。
第二条 本指引适用于律师代理个人客户办理境外所得个税申报的全流程，包括但不限于首次申报、补充申报、追溯抵免、税务稽查应对、离境清税等场景。根据客户类型的不同，本指引特别关注以下五类人群的特殊需求：
（一）外派高管，在境外受雇但境内发薪或保留住所，需重点关注境外所得抵免与跨境双重征税问题；
（二）跨境创业者，在境外设立公司或从事经营，需重点关注经营所得认定、成本费用归集及反避税风险；
（三）海外投资人士，持有境外股票、房产、基金等资产，需重点关注财产转让所得、成本原值认定及资本利得税处理；
（四）移民人士，拟注销中国户籍或已取得境外身份，需重点关注离境清税、五年追溯抵免及税收居民身份冲突解决；
（五）信托架构持有者，通过境外信托或离岸公司持有资产，需重点关注穿透申报规则及一般反避税条款的适用。
第三条 办理境外所得个税申报业务，应遵循以下核心原则：
（一）依法合规原则，即严格依照中国税法及相关国际协定的规定，确认申报范围、计算应纳税额并履行申报义务。
（二）主动申报原则，即引导并协助委托人依法主动、及时、准确地向主管税务机关申报境外所得，降低因未申报或迟申报引发的法律风险。
（三）资料完整原则，即全面收集、整理与境外所得相关的各类凭证、合同、完税证明等文件，构建完整、可信的证明链条。
（四）风险可控原则，即对申报过程中可能出现的法律与合规风险进行识别、评估，并制定相应预案，将委托人风险控制在最低水平。
第四条 中国自然人税收居民的定义
根据《中华人民共和国个人所得税法》及相关规定，中国自然人税务居民是指在中国境内（此处指大陆地区，不包括中国港、澳、台地区和其他国家）有住所的个人，或在中国境内无住所，但在一个纳税年度内（公历1月1日至12月31日）在中国境内居住累计满183天的个人。
第五条 住所的定义及判断
“住所”并非单纯指实物住房，而是税法上的一个特殊概念，指因户籍、家庭关系、经济利益关系在中国境内形成的“习惯性居住地”。
其中，“户籍因素”是指户籍在中国境内，且未办理户籍注销手续；“家庭关系因素”是指家庭主要成员（配偶、未成年子女）在中国境内生活；“经济利益关系因素”是指主要收入来源、主要财产（如房产、企业）位于中国境内。
因此，即使无房产的个人，但是如果户籍、家庭、经济联系在中国，仍可能会被判定为有住所。
第六条 居住天数的计算
居住天数按自然日累计，在中国境内停留的当天满24小时的计入居住天数，不足24小时的（如当日入境和离境）不计入。
第七条 境外所得的定义
根据《财政部税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第3号，以下简称“3号公告”），下列所得，为来源于中国境外的所得：
（一）因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得；
（二）中国境外企业以及其他组织支付且负担的稿酬所得；
（三）许可各种特许权在中国境外使用而取得的所得；
（四）在中国境外从事生产、经营活动而取得的与生产、经营活动相关的所得；
（五）从中国境外企业、其他组织以及非居民个人取得的利息、股息、红利所得；
（六）将财产出租给承租人在中国境外使用而取得的所得；
（七）转让中国境外的不动产，转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票/股权以及其他权益性资产（以下称权益性资产）或者在中国境外转让其他财产取得的所得。但转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产，该权益性资产被转让前三年（连续36个公历月份）内的任一时间，被投资企业或其他组织的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的，取得的所得为来源于中国境内的所得；
（八）中国境外企业、其他组织以及非居民个人支付且负担的偶然所得；
（九）财政部、税务总局另有规定的，按照相关规定执行。
第八条 关于CRS（共同申报准则）
CRS是指由OECD发布的《金融账户涉税信息自动交换标准》，要求参与国（地区）的金融机构将其识别出的非居民持有的金融账户信息向本国税务机关报送，并与其他参与国（地区）的税务机关进行信息交换。
中国已于2018年9月首次启动金融账户涉税信息自动交换。按照全球实施时间表，2026年1月1日起部分国家已开始按CRS 2.0标准收集信息。
第九条 CRS 2.0核心升级要点
CRS 2.0是OECD于2023年发布的修订版《共同申报准则》，旨在应对数字经济发展带来的新型资产形态和跨境避税安排。相较于CRS 1.0，主要升级内容包括：
（一）扩大信息申报范围，将“特定电子货币资产”（Specified Electronic Money Products）和“央行数字货币”（Central Bank Digital Currencies）纳入申报范围；间接持有的加密资产纳入报告；新增报告要素，包括账户类型、联名账户信息、实际控制人角色、尽职调查程序类型等。
（二）强化尽职调查要求，对未获得有效自我证明的账户，需开展例外尽职调查程序；允许申报机构从纳税人居住地税务机关处获得税务身份及税号的确认；自我证明必须在开户时收集，并在规定时限内更新。
（三）双重税务居民信息的全面交换，废除CRS 1.0允许的“择一报告”规则，要求账户持有人在自我证明中申报所有税务居民所在地，相关金融机构将向所有所属国进行报告。
（四）扩展报告主体范围，电子货币服务商、部分加密资产服务提供商被纳入申报义务主体；对于信托等法律安排，需报告实际控制人（如信托的设立人、受托人、保护人、受益人）的角色。
第十条 加密资产报告框架（CARF）
为应对加密资产的税务透明度挑战，OECD推出了专门的加密资产报告框架（CARF），与CRS 2.0形成互补。
CARF的范围覆盖“相关加密资产”，包括稳定币、以加密资产形式发行的衍生品、特定NFT等；排除特定电子货币产品、央行数字货币。加密资产交易所、数字钱包服务商、提供加密资产与法定货币交换服务的平台、加密资产经纪商和交易商等作为报告义务主体需就加密资产与法定货币之间的交换、一种或多种加密资产之间的交换、加密资产的转移这三种行为进行报告；报告内容包括客户身份信息、税务居民地、交易价值、交易类型、加密资产类型及交易数量。
OECD制定了CARF全球实施时间表。48个司法管辖区承诺于2027年进行首次信息交换；另有27个司法管辖区（包括中国香港、新加坡、瑞士等）承诺于2028年进行首次交换；美国预计于2029年加入，中国大陆尚未正式承诺但已具备技术准备。
第十一条 CRS信息交换机制
CRS信息交换遵循“金融机构识别—报送—交换—应用”的基本路径。具体流程如下：
境外金融机构根据尽职调查程序，识别其管理的非居民持有的金融账户，按年度向所在国家（地区）的税务机关报送账户信息。报送内容包括账户持有人的身份信息、账户余额、年度内产生的收入等。
当地税务机关（如中国香港税务局）收集信息后，通过多边主管当局协议（MCAA）或双边税收协定，将信息交换给中国国家税务总局。中国国家税务总局将接收的CRS信息纳入税收风险管理体系，与金税四期系统对接。
信息经处理后，推送至个人所得税APP及主管税务机关，用于风险识别。税务机关根据数据比对结果，采取分级应对措施，包括自查提醒、电话联络、发送《税务事项通知书》要求补充申报，必要时启动立案稽查程序。
CRS 2.0实施后，信息交换包含更丰富的数据要素。一般包括账户持有人的身份信息（姓名、地址、出生日期、税号、所有税务居民地）、账户信息（账号、年末余额或价值、账户类型、联名账户标识）、收入信息（年度内支付或贷记的利息、股息、其他收入）、交易信息（金融资产销售或赎回的总收入）、控制人信息（控制人身份及角色）等。
第十二条 税务律师执业风险防范
（一）业务承接阶段，税务律师应向客户阐明CRS 2.0下信息穿透的必然性，消除“境外账户仍可隐匿”的侥幸心理；重点询问客户是否涉及加密资产、数字金融产品、境外信托等新增覆盖领域。
（二）资料收集阶段，税务律师应提示客户提供完整的境外账户信息，包括加密货币交易所账户、数字钱包等；对于涉及加密资产的客户，应收集交易所账户截图、持仓证明、交易记录、钱包地址记录等。
（三）申报策略建议阶段，税务律师应提示客户CRS 2.0实施后，双重税务居民身份将面临“全量交换”，需审慎评估税务居民身份规划；对于持有加密资产的客户，应关注CARF实施时间表，提前做好合规准备。
第十三条 客户基本情况了解
律师在接到客户咨询时，应详细了解客户以下基本情况：
（一）个人身份信息，包括但不限于姓名、国籍、户籍所在地、在中国境内外的居住时间、家庭成员情况等，以初步判断其税收居民身份。
（二）境外所得概况，包括但不限于了解客户可能取得的境外所得类型（如工资薪金、经营所得、投资所得等）、涉及的国家或地区、大致金额，以便评估业务的复杂程度。
（三）申报历史，包括但不限于询问客户以往年度是否曾申报境外所得，是否收到过税务机关的询问或稽查通知。
（四）其他相关信息，如客户是否通过境外信托、公司等架构持有资产等。
第十四条 CRS机制与风险告知
律师应向客户阐明CRS下金融账户信息自动交换的机制，强调中国税务机关已具备获取境外账户信息的能力。引导客户如实披露所有境外账户及收入，并明确告知隐匿收入可能面临补税、滞纳金、罚款甚至刑事责任的风险。
第十五条 初步涉税问题解答
律师应对客户提出的涉税问题进行初步解答，包括境外所得的申报义务、税款计算方式、境外税收抵免条件等，帮助客户理解境外所得个税申报的基本流程和可能涉及的法律风险。
第十六条 业务可行性评估
律师可根据经验，从申报义务的确定性、资料的完备性、交易的复杂程度、风险等角度评估业务的可行性。
第十七条 委托协议起草
律师应在与客户达成初步共识后，起草委托协议，协议应包含但不限于服务范围、客户义务、费用与支付方式、风险告知与免责条款、保密条款、争议解决方式等。
第十八条 业务流程启动
委托协议签订后，律师应及时启动业务流程，建立工作底稿，并与客户保持沟通，定期反馈工作进展。
第十九条 资料清单标准化
律师应向客户提供资料清单，以便客户系统整理材料。常见资料清单包括身份证明、收入凭证、完税凭证、资产证明以及其他与案件相关联的材料。
出于隐私保护、授权范围等方面考虑，律师应根据具体案情只收集必要的材料，并妥善保存并保密。
第二十条 收集身份证明文件
常见的身份证明文件包括护照（含出入境记录页）、身份证、户口本、境外居留证、境外税号证明文件等。
出于判断“重要利益中心”的需要，必要时税务律师还需要收集客户家庭成员信息，如配偶、未成年子女的姓名、国籍、居住地、身份证件信息等。
收集时应核对证件有效期、持有人姓名是否一致、出入境记录是否完整。
第二十一条 收集收入凭证
律师应协助或向委托人全面收集并整理其在一个纳税年度内（或税务局要求的多个纳税年度）取得的境外所得相关凭证，确保证据链的完整性与真实性。主要凭证包括但不限于境外雇主出具的工资单、薪金明细表、劳务合同及收款记录；境外企业出具的股息分红决议及支付凭证；银行对账单、券商交易结算单、买卖成交单；彩票中奖凭证、比赛获奖证明等。
收集时，律师应重点核对收入所属期间、金额、支付方名称等信息。对于非固定收入（如劳务报酬、偶然所得），应逐笔核对收款记录与合同约定是否一致。
第二十二条 收集完税凭证
律师应协助或向委托人收集在境外就已申报所得实际缴纳的所得税税款凭证，主要凭证包括但不限于境外税务机关出具的完税证明、税收缴款书、纳税记录等。未提供符合要求的纳税凭证，不予抵免。
收集时需核对税款所属期间是否与所得发生年度一致；纳税人名称、税号是否与委托人信息一致。若不一致（如通过代持主体纳税），需提供代持协议、信托文件等证明实际税负承担者的法律文件；实纳税额是否与银行扣款记录一致；以及预扣税款与最终应纳税额的差异（如适用）。
第二十三条 收集资产证明文件
律师应协助或向委托人收集用于确定财产原值、成本费用及持有期间的相关证明文件，常见文件有：
1.不动产类，如房产证、不动产权属证明、购房合同及付款凭证、契税证明、物业费及维修费发票、租赁合同等。
2.股权类，如股权证书、股东名册、出资证明、公司章程、增资协议、股权转让协议、工商登记文件等。
3.金融资产类，如基金持仓证明、信托文件、受益权证明、券商交易记录、保险保单等。
4.加密货币类，如交易所账户截图、持仓证明、交易记录、钱包地址记录等。
5.其他资产，如车辆登记证、设备采购发票、艺术品购买凭证等。
第二十四条 收集其他辅助材料
常见的与境外所得相关的其他辅助材料有：
1.专业人员意见类，如境外律师出具的法律意见书、会计师出具的财务证明等。
2.说明文件类，如客户自行撰写的收入情况说明、成本构成说明、证据缺失原因说明等。
律师应提示客户，辅助材料虽非必需，但在复杂交易或税务机关核查时可作为重要佐证。
第二十五条 梳理境外账户信息
律师在获取收入材料后，应从以下方面梳理境外账户：
1.梳理账户主体。委托人本人名下的账户，以及其配偶、未成年子女等由委托人实际控制或受益的关联账户。
2.梳理账户类型。涵盖存款账户、托管账户、证券投资账户、持有现金价值的保险或年金合约、特定投资实体中的权益等。
3.梳理账户具体信息。内容包括开户行名称、国家/地区、账号、年末余额、年度内收支流水、收支币种。
律师应将银行流水与收入凭证、纳税凭证进行交叉核对，识别是否存在未申报收入。例如，银行流水中显示某笔大额收款但客户未提供相应收入凭证，需进一步核实。
第二十六条 境内税收居民身份判断标准
税务律师可根据本指引第四条所述的标准判断委托人的税收居民身份，但需要注意无住所个人的特殊规则，主要是指6年规则和90天规则。
第二十七条 关于6年规则
根据《个人所得税法实施条例》第四条，在中国境内无住所的个人，在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的，经向主管税务机关备案，其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税;在中国境内居住累计满183天的任一年度中有一次离境超过30天的，其在中国境内居住累计满183天的年度的连续年限重新起算。
第二十八条 关于90天规则
根据《个人所得税法实施条例》第五条，在中国境内无住所的个人，在一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过90天的，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。
第二十九条 关于上述规则的理解
一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过 90 天的，属于非居民个人，仅对来源于中国境内、由境内雇主支付或者由境内机构场所负担的所得计算缴纳个人所得税；境外雇主支付且不由境内机构场所负担的境内所得，免予缴纳个人所得税。90天规则可免税的所得类型应仅为“工资薪金”。
一个纳税年度内在中国境内居住累计超过 90 天但不满 183 天的，属于非居民个人，其全部来源于中国境内的所得，无论由境内还是境外雇主支付、是否由境内机构场所负担，均应在中国缴纳个人所得税。
一个纳税年度内在中国境内居住累计满 183 天的，属于居民个人，应就全球所得纳税。但如该个人在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的，其来源于中国境内的所得以及发生在境外但由境内支付的所得，一般应在中国缴纳个人所得税；境外所得且由境外支付的部分，经向主管税务机关备案后，可按规定享受免税。
第三十条 判断境外税收居民身份
税务律师需根据实际情况判断客户是否构成境外税收居民身份。常见国家（地区）的税收居民认定标准如下：
1.美国。持有美国绿卡（永久居民身份）即视为税务居民，无论是否实际居住在美国。非绿卡持有者需满足“实质性居住测试”，即当年在美国居留至少31天，且过去三年（含当年）的加权居留天数总和达到183天。加权计算方式为：当年天数×1 + 前一年天数×1/3 + 前两年天数×1/6。例外情况是，持F、J、M、Q签证的留学生、教师或研究人员在最初若干年内（留学生5年、教师2年）的居留天数不计入计算；若能证明与外国联系更紧密，可申请“更紧密联系例外”保留非居民身份。
2.新加坡。通常以纳税年度内居住≥183天作为税务居民判定标准。若连续三年每年居住≥183天，或持有有效准证满一年且符合相关条件，也可被认定为税务居民。新加坡设有“非普通居民（NOR）”政策，为符合条件的投资者或高净值人士提供特殊税收待遇，但法定税务居民身份仍以上述标准为基础。
3.中国香港。通常以“通常居住”作为判定标准，即个人在香港有工作、家庭、房产等主要生活联系，或主要经济来源在港。若在一个课税年度（4月1日至次年3月31日）内居住≥180天，或连续两年居住≥300天，也可被认定为税务居民。
4.英国。在一个纳税年度内居住≥183天，通常视为税务居民。若居住天数不足183天，但能证明与英国有“足够联系”（如家庭、住所、银行账户、社会活动等），也可能被认定为税务居民。英国还考虑“永久居所”“重要利益中心”等因素，若存在多重联系，会通过税收协定中的“加比规则”仲裁确定税务居民身份。
5.加拿大适用“居住联系测试”。主要居住联系是指在加拿大有住所（自有或租赁）或者配偶或未成年子女在加拿大。次要居住联系指在加拿大有银行账户、驾照、健康卡等社会联系。单一次要联系一般不足以单独判定为税务居民，但多项次要联系结合可能增强判定倾向。在一个纳税年度内居住≥183天的个人，无论是否具有上述居住联系，均被视为事实居民。
6.澳大利亚。根据澳大利亚《1936年所得税评估法》（ITAA 1936, s.6(1)），澳大利亚税务局（ATO）判定个人是否为澳大利亚税务居民，主要依据以下四项测试，满足其中任意一项即被视为税务居民：
（1）居住测试。这是最主要的测试，基于事实综合判断个人是否“常住”于澳大利亚。ATO会考虑实际在澳大利亚的居住情况（如是否拥有固定住所、居住时长等）；居住意图和目的（如是否计划长期居住、是否有在澳大利亚建立家庭或事业等）；家庭、商业或雇佣关系（如配偶、子女是否在澳大利亚，工作是否主要在澳大利亚等）；资产维护和地点（如房产、银行账户等是否在澳大利亚）；社会和生活安排（如社交圈子、日常活动是否集中在澳大利亚）等因素。
（2）住所测试。如果个人的永久性家园（法律上的“domicile”）在澳大利亚，将被视为税务居民，除非ATO能确信其已在海外建立了新的永久性家园。“domicile”可以是出生地（domicile of origin）或通过选择确定的永久居住地（domicile of choice），需具有长期性和稳定性。
（3）183天测试。在一个财年（7月1日至次年6月30日）内，若个人在澳大利亚实际停留超过183天，将被视为税务居民，除非能证明其通常居住地在澳大利亚境外且无意在澳大利亚长期居住。
（4）联邦退休金测试。适用于在海外工作的澳大利亚联邦政府雇员，若个人属于联邦退休金计划（CSS）或公共部门退休金计划（PSS）的成员，则无论其他因素如何，其本人及配偶、16岁以下子女均被视为澳大利亚税务居民。
第三十一条 加比规则的适用
加比规则（Tie-Breaker Rule）是国际税收领域用于解决纳税人同时被两个或多个国家（地区）认定为税收居民时，确定其最终税收居民身份归属的规则。如委托人构成双重税收居民身份，可按照以下顺序判定最终身份归属：
（一）永久性住所。考察纳税人在缔约国双方是否拥有长期使用的住所（自有或租赁）。若仅在一方有，则认定为该方居民；若双方均有，则进入下一标准。
（二）重要利益中心。综合考量个人家庭和社会关系、职业、财产所在地等因素，判断其生活和经济重心所在国。若能明确重心在某一方，则判定为该方居民；若无法确定，则进入下一标准。
（三）习惯性居所。依据纳税人在一个纳税年度内在缔约国双方的实际停留天数和居住规律，判断其习惯性居住地。若在某一方停留时间更长或居住更规律，则认定为该方居民；若无法区分或相等，则进入下一标准。
（四）国籍。若前三步均无法判定，且协定包含国籍标准，则依据纳税人的国籍进行判定。对于中国而言，与香港、澳门的税收安排中通常省略国籍标准，直接进入协商程序。
（五）协商程序。若上述所有标准均无法判定，则由双方主管税务当局通过相互协商程序确定居民身份。
第三十二条 识别所得类型
根据《个人所得税法》及本指引第七条的规定，将梳理出的境外收入准确归入相应的所得项目，不同项目的应纳税额计算方法不同。主要包括：
1.综合所得：境外工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得。
2.经营所得：在中国境外从事生产、经营活动取得的所得。
3.分类所得：利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得。
4.财政部、税务总局规定的其他所得。
第三十三条 判定境外所得来源地
税务律师可根据本指引第七条，结合账户所在国家/地区信息判断所得来源地，以确定其是否属于应在我国申报的境外所得。
对于通过境外数字化平台（如Upwork、YouTube、亚马逊）取得的收入，应根据劳务提供地、用户所在地、平台服务器位置等因素综合判断所得来源地。对于跨境线上服务，税务机关可能更注重劳务提供方的实际履约地点。
第三十四条 判断所得的应税与免税情况
律师应结合税收居民身份、所得类型、来源地等因素综合判断客户的境外所得在中国的应税与免税情况。
第三十五条 计算步骤
居民个人境外所得应纳税额的计算，应当遵循以下原则与步骤：
（一）区分所得类型。根据个人所得税法及本指引，将境外所得区分为综合所得、经营所得、其他分类所得（包括利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得）。
（二）确定计税方式及应纳税额。综合所得、经营所得应与境内同类所得合并计算应纳税额；其他分类所得不与境内所得合并，单独计算应纳税额。
（三）确认可抵免的境外所得税额及抵免类型。
（四）计算分国抵免限额。按照“分国不分项”原则，分别计算来源于每个国家（地区）各项所得的抵免限额，并加总得出该国抵免限额总额。
（五）确定可抵免税额。将居民个人在该国家（地区）实际缴纳的所得税税额与抵免限额比较，按照孰低原则确定当年可抵免额，超过部分结转以后年度。
（六）计算最终应纳税额。以全球应纳税总额扣减所有国家当年可抵免额，得出当期应补（退）税额。
第三十六条 确认可抵免境外所得税额
律师需判断境外税款是否属于可抵免的“所得税性质的税额”。3号公告规定了法定排除情形，包括：
按照境外法律属于错缴或错征的税额；
按照税收协定规定不应征收的税额；
因少缴或迟缴而追加的利息、滞纳金或罚款；
已从境外征税主体得到实际返还或补偿的税额；
（5）按照中国税法规定已免税的境外所得所负担的境外税额。
境外税种多数时候无法与境内税种一一对应，如香港的薪俸税、物业税，能否视同境内个人工资薪金所得以及财产租赁所得对应的个人所得税，实践中存在争议。目前税务机关更倾向采用“实质重于形式”的判断标准，即只要该项税收在性质上是针对所得征收的，即便名称未明确体现为“所得税”，也应认可其抵免资格。律师应协助委托人准备相关法律依据和说明，证明该境外税款的“所得税属性”。
第三十七条 确认抵免的类型
个人境外所得税收抵免的类型为直接抵免。在满足特定税收协定条款时，可适用饶让抵免。
直接抵免是指个人作为纳税人，对其境外所得直接缴纳或由扣缴义务人代扣代缴的所得税税额在境内的应纳税额中抵免。
饶让抵免是指个人从与我国签有税收饶让抵免规定的国家（地区）取得所得，并按该国（地区）税法享受了免税或减税待遇，该免税或减税的数额按照税收协定饶让条款规定应视同已缴税额在境内的应纳税额中抵免。
需注意，虽然我国税法中还规定了间接抵免与简易抵免，但个人不适用。间接抵免适用于企业所得税，个人从境外企业分得股息只能就该笔股息被直接征收的税款（如预提税）申请直接抵免；3号公告未对个人设置简易抵免规定，个人必须按实际所得类型计算抵免限额。
第三十八条 纳税年度的特殊处理
居民个人取得境外所得的境外纳税年度与公历年度不一致的，以境外纳税年度最后一日所在的公历年度，为该笔境外所得对应的中国纳税年度。例如，中国香港的纳税年度为4月1日至次年3月31日。纳税人2024年10月从香港地区取得股息所得，对应香港纳税年度最后一日为2025年3月31日。因此，该笔所得的公历年度为2025年，纳税人应在2026年3月1日至6月30日内申报纳税。
第三十九条 汇率换算规则
居民个人取得的境外所得或者实际在境外缴纳的所得税税额为人民币以外货币的，按照下列规则折合成人民币计算：
（一）在办理纳税申报或者扣缴申报时，所得为外币的，按照办理纳税申报或者扣缴申报的上一月最后一日人民币汇率中间价折合。
（二）在年度汇算清缴时，对已经预扣预缴的所得部分不再重新折算；对应当补缴税款的所得部分，按照上一纳税年度最后一日人民币汇率中间价折合。
（三）境外已纳税额为外币的，其折算方法适用前两项规定。
历史汇率可在中国人民银行官网或国家外汇管理局网站查询。对于多币种收入，应按各币种分别折算后汇总。
第四十条 综合所得应纳税额的计算
全球综合所得应纳税额，以境内、外综合所得收入额合并后，减除费用六万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除后的余额，适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率确定。其中，境外劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除百分之二十费用后的余额为收入额，稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。
居民个人取得境外股权激励所得（如股票期权、限制性股票、股票奖励等），按照工资薪金所得并入综合所得计算应纳税额。股票期权行权时，以行权日股票公允价值与行权价的差额作为应纳税所得额。限制性股票以解禁日股票公允价值减去取得成本的差额作为应纳税所得额。股票奖励在取得股票当日，以股票公允价值减去支付对价的差额作为应纳税所得额。行权时，应纳税所得额=（行权日公允价值－行权成本）×行权数量。若行权后股票尚未出售，不影响行权环节的纳税义务。对于非上市公司期权，行权日公允价值可参考资产评估报告、最近一次融资估值或可比公司市盈率等方法确定。
第四十一条 经营所得应纳税额的计算
全球经营所得应纳税额，以境内、外经营所得应纳税所得额合并计算的金额，按照个人所得税法及其实施条例等规定扣除成本、费用、损失后适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率。
来源于境外的经营所得发生的亏损，不得抵减境内或其他国家（地区）的应纳税所得额，但可以用来源于同一国家（地区）以后年度的经营所得按中国税法规定弥补，弥补期限最长不得超过五年。
第四十二条 利息、股息、红利所得应纳税额的计算
居民个人取得境外利息、股息、红利所得，以每次收入金额为应纳税所得额适用20%的比例税率计税，不得扣除任何费用。
若股息在境外已缴纳预提税，可按规定抵免。对于通过境外信托分配的收益，需结合信托架构判断是否为“股息”性质。
第四十三条 财产租赁所得应纳税额的计算
居民个人取得境外财产租赁所得，以每次收入减除费用后的余额适用20%的比例税率计税。可税前扣除的费用包括：
1.财产租赁过程中缴纳的税费；
2.由纳税人负担的该出租财产实际开支的修缮费用，以每月八百元为限；
3.法定费用扣除标准：每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用。
第四十四条 财产转让所得应纳税额的计算
居民个人取得境外财产转让所得，以每次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，适用20%的税率。
财产转让收入额指转让境外财产（如不动产、股票、股权、其他财产等）实际取得的收入金额。
财产原值即取得该财产时的实际成本，包括购买价格、相关税费等。相关税费指财产转让时按规定缴纳的印花税、契税（如涉及不动产转让）、交易手续费、公证费等与转让直接相关的税费。
合理费用指在转让过程中发生的与转让直接相关的费用，如中介费、评估费等。
第四十五条 偶然所得应纳税额的计算
居民个人取得境外偶然所得，以每次收入全额为应纳税所得额，不得扣除任何费用。应纳税额以应纳税所得额乘以20%税率计算。
第四十六条 其他境外所得的处理
居民个人取得本指引第四十条至第四十五条规定之外的境外所得，依照财政部、税务总局规定应当征税的，其应纳税额的计算方法参照相关所得类型的规定执行。
第四十七条 一国（地区）抵免限额的计算
根据3号公告，一国（地区）的抵免限额应按以下公式计算：
（一）来源于一国（地区）综合所得抵免限额=中国境内和境外综合所得应纳税额×（来源于该国（地区）的综合所得收入额÷中国境内和境外综合所得收入总额）
（二）来源于一国（地区）经营所得的抵免限额＝中国境内和境外经营所得应纳税额×来源于该国（地区）的经营所得应纳税所得额÷中国境内和境外经营所得应纳税所得额合计
（三）来源于一国（地区）其他分类所得的抵免限额＝该国（地区）的其他分类所得应纳税额
（四）来源于一国（地区）所得的抵免限额=来源于该国（地区）综合所得抵免限额+来源于该国（地区）经营所得抵免限额+来源于该国（地区）其他分类所得抵免限额
第四十八条 分国抵免限额的汇总
居民个人来源于同一国家（地区）的各类所得，应当按照本指引第四十七条的规定分别计算各项所得的抵免限额，并加总得出该国（地区）的抵免限额总额。
计算公式为：来源于一国（地区）所得的抵免限额=该国（地区）综合所得抵免限额+该国（地区）经营所得抵免限额+该国（地区）其他分类所得抵免限额之和
第四十九条 可抵免税额的确定与结转
居民个人在一个纳税年度内来源于一国（地区）的所得，实际已经缴纳的所得税税额（以下简称实缴税额）按下列规则确定可抵免额并处理结转：
（一）实缴税额低于依照本指引计算出的该国（地区）该纳税年度所得抵免限额的，应以实缴税额作为可抵免额进行抵免。
（二）实缴税额超过该国（地区）该纳税年度所得抵免限额的，应以抵免限额作为可抵免额进行抵免，超过部分可以在以后五个纳税年度内，用该国（地区）每年抵免限额的余额结转抵免。
（三）居民个人已申报境外所得但未申报抵免，在以后纳税年度取得符合规定的纳税凭证并申请追溯抵免的，可以追溯至该境外所得所属纳税年度进行抵免，但追溯年度不得超过五年。追溯抵免后，应按实际缴纳税额重新计算并办理补退税，不加收税收滞纳金，不退还利息。
第五十条 最终应纳税额的确定
居民个人境外所得的最终应纳税额，按照下列公式计算：
最终应补（退）税额=全球应纳税总额-所有国家（地区）当年可抵免额之和。其中，全球应纳税总额为本指引第四章第二节规定的各类所得应纳税额的合计。
第五十一条 境外所得申报方法
根据《个人所得税法》及“3号公告”的规定，居民个人取得境外所得，应当自行办理纳税申报。根据所得类型的不同，合并计算的应合并申报，单独计算的应单独申报。
申报途径主要为通过自然人电子税务局WEB端、个人所得税APP或主管税务机关办税服务厅办理。律师若需要代理申报，应通过自然人电子税务局的“代理办税”功能进行授权操作，避免直接索要委托人账号密码带来的合规风险与信息安全隐患。如“代理办税”功能不可用，可通过委托人提供账号密码并签署授权委托书的方式办理。
第五十二条 境外所得的申报日期
居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内申报纳税。其中，经营所得的汇算清缴时间为次年3月31日前，境外经营所得应在次年3月1日至6月30日内，与其他境外所得一并申报纳税。
第五十三条 境外综合所得的申报
居民个人应在取得境外所得境外雇主或支付方在中国境内无扣缴义务。居民个人应在本指引第五十二条所述的申报期内通过本指引第五十一条所述渠道自行填报《个人所得税年度自行纳税申报表（B表）》并附报《境外所得个人所得税抵免明细表》，详细列明来源于各国（地区）的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费收入额，以及已在境外缴纳的税款金额。
“境外所得”栏次应分行填写每个国家（地区）的各类所得；“境外已纳税额”应填写实际缴纳并取得凭证的税款金额；“抵免明细表”需按国家（地区）分别填列抵免限额计算过程。
第五十四条 境外经营所得的申报
取得境外经营所得的居民个人应在本指引第五十二条所述的申报期内，通过本指引第五十一条所述渠道填报《个人所得税经营所得纳税申报表（B表）》，进行汇算清缴。如从两处以上取得经营所得，需填报《个人所得税经营所得纳税申报表（C表）》。在B表或C表中，需将境外经营所得换算成人民币后与境内经营所得合并计算。
境外经营所得的成本、费用、损失应按中国税法规定进行归集和扣除。
第五十五条 境外利息、股息、红利所得的申报
居民个人应自行按次计算利息、股息、红利所得，并在本指引第五十二条所述的申报期内通过本指引第五十一条所述渠道办理申报。纳税人需填报《个人所得税自行纳税申报表（A表）》的“利息、股息、红利所得”项目。填表时，应分行填报来源于各国（地区）的收入额、应纳税额及境外已纳税额。
第五十六条 境外财产租赁所得的申报
居民个人应自行按月计算境外财产租赁所得，并在本指引第五十二条所述的申报期内通过本指引第五十一条所述渠道办理申报。纳税人需填报《个人所得税自行纳税申报表（A表）》，在“财产租赁所得”项目中，分行填报来源于各国（地区）的每次收入额、允许扣除的税费和修缮费用、应纳税额及境外已纳税额。
第五十七条 境外财产转让所得的申报
居民个人应自行按次计算境外财产转让所得，并在本指引第五十二条所述的申报期内通过本指引第五十一条所述渠道办理申报。纳税人需填报《个人所得税自行纳税申报表（A表）》，在“财产转让所得”项目中，分行填报转让各项财产（如股权、房产等）的收入额、财产原值、合理费用、应纳税额及境外已纳税额。
转让境外公司股权的，需特别注意反避税条款的适用，如被转让公司资产价值主要源于境内不动产，则需按境内所得申报。
第五十八条 境外偶然所得的申报
居民个人应自行按次计算境外偶然所得，并在本指引第五十二条所述的申报期内通过本指引第五十一条所述渠道办理申报。纳税人需填报《个人所得税自行纳税申报表（A表）》，在“偶然所得”项目中，分行填报来源于各国（地区）的收入额、应纳税额及境外已纳税额。
第五十九条 境外其他所得的申报
居民个人应自行申报境外其他所得。对于财政部、税务总局规定应征税的其他境外所得，参照上述分类所得的申报途径和时间，在《个人所得税自行纳税申报表（A表）》中相应栏次填报。如无对应栏次，应在“其他所得”项目中详细说明所得性质、来源地、计算过程等。
第六十条 申报错误更正
发现申报错误，应按以下步骤更正：
（1）登录自然人电子税务局WEB端，进入“综合所得年度汇算”或“分类所得申报”模块。
（2）选择需更正的年度，点击“更正申报”。
（3）修改错误数据，系统自动重新计算应纳税额。
（4）上传更正说明及佐证材料（如正确完税凭证、计算底稿）。
（5）提交审核，税务机关审核通过后更新记录。
如涉及补税或退税，按程序办理。因境外已纳税额变化需追溯调整的，应在五年内办理，不加收滞纳金，不退还利息。
第六十一条 税务机关核查应对
申报后，税务机关可能要求补充资料，协助客户与税务机关沟通时，应注意：
（1）主动说明，清晰陈述收入构成、境外完税情况、抵免计算过程，引用具体税法条款支撑主张，撰写情况说明。
（2）将完税凭证、银行流水、合同协议等分类整理，制作目录索引。
（3）及时反馈，在指定期限内提交材料，避免逾期影响抵免。
（4）记录留痕，将沟通过程存档，纳入工作底稿。
第六十二条 律师办理本业务，应熟练掌握并准确适用以下法律法规及相关规定：
（一）法律
1.《中华人民共和国个人所得税法》（2018年修正）；
2.《中华人民共和国税收征收管理法》（2015年修正）；
（二）行政法规
1.《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（2018年修订）；
（三）部门规章及规范性文件
1.《财政部税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第3号）；
2.《国家税务总局关于发布<个人所得税扣缴申报管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2018年第61号）；
3.《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号）；
4.《国家税务总局关于修订个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2019年第7号）及其后续修订；
5.《国家税务总局关于开具<中国税收居民身份证明>有关事项的公告》（国家税务总局公告2025年第4号）；
6.《国家税务总局关于进一步简便优化部分纳税人个人所得税预扣预缴方法的公告》（国家税务总局公告2020年第19号）；
（四）国际条约
1.我国与相关国家（地区）签订的避免双重征税和防止偷漏税的协定（安排）及其议定书；
2.《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》；
（五）其他参考文件
1.经济合作与发展组织（OECD）发布的《税收协定范本》及注释；
2.经济合作与发展组织（OECD）发布的《金融账户涉税信息自动交换标准》（CRS相关文件）。
第六十三条 主要税收协定条款税率索引
主要税收协定条款规定的税率见附表1。各税率基于各税收协定现行条款整理，但具体适用时需结合受益人身份、持股比例、交易性质等判断，且不同国家/地区的协定可能存在细微差异或特殊规定。律师或税务专业人士在应用时需查阅具体协定文本以确认。
第六十四条 本指引由上海市律师协会财税与海关专业委员起草，解释权归属于上海市律师协会财税与海关专业委员会，并非强制性或规范性规定，不具有法律效力，仅供律师在实际业务中参考。如遇相关法律法规和政策 发生变化，将及时进行修订和完善。
统稿人：陈映川 北京金诚同达（上海）律师事务所
撰稿人：
陈映川 北京金诚同达（上海）律师事务所
李慧 北京金诚同达（上海）律师事务所
组织：
桂维康 上海桂维律师事务所
王涵 北京市竞天公诚律师事务所上海分所
国家/地区 |
股息预提税率 |
利息预提税率 |
特许权使用费 |
备注 |
美国 |
10% |
10% |
10% |
持股≥25%时股息降为5% |
新加坡 |
5% |
7% |
5% |
金融机构支付利息可免征 |
香港 |
10% |
7% |
7% |
受益所有人为直接持股≥25%的公司时，适用5%优惠税率 |
英国 |
10% |
10% |
10% |
金融机构支付利息可降至0% |
日本 |
10% |
10% |
10% |
持股≥25%时股息降为5% |
澳大利亚 |
15% |
10% |
10% |
持股≥80%时股息降为5% |
加拿大 |
15% |
10% |
10% |
持股≥25%时股息降为10% |
德国 |
10% |
10% |
10% |
金融机构支付利息可降至0% |
法国 |
10% |
10% |
10% |
持股≥25%时股息降为5% |
韩国 |
10% |
10% |
10% |
持股≥25%时股息降为5% |
注：以上税率基于各税收协定现行条款，具体适用时需结合受益人身份、持股比例、交易性质等判断。律师应查阅具体协定文本。
为便于律师理解和运用本指引，以下通过一个综合案例，完整演示境外所得个税计算的步骤。
一、案例背景
王先生为中国公民，户籍在上海市。2020年因工作原因被派往新加坡工作，在新加坡租赁住房，其配偶及未成年子女仍留在上海生活。2025年度，王先生取得以下收入：
新加坡公司支付的工资薪金折合人民币120万元，已在新加坡缴纳个人所得税折合人民币15万元；
新加坡公司授予的股票期权行权收益折合人民币30万元（行权日公允价值与行权价差额），未在新加坡缴税；
香港某上市公司股息折合人民币10万元，假设已在来源地缴纳预提税1万元；
在新加坡转让一处房产，取得收入折合人民币200万元，该房产原值120万元（已提供购房合同），转让时缴纳印花税等税费2万元，已在新加坡缴纳房产利得税折合人民币8万元；
在中国境内取得工资薪金收入人民币50万元，已由境内雇主扣缴个人所得税5万元。
王先生2025年度在新加坡实际居住200天，在中国境内居住120天。
二、税收居民身份判断
（一）中国税收居民身份认定
根据本指引第4条、第5条，王先生户籍在中国上海，配偶及未成年子女在上海生活，构成“习惯性居住地”，应认定为中国税收居民个人。
（二）新加坡税收居民身份认定
根据新加坡国内税法，在一个纳税年度内（公历1月1日至12月31日）在新加坡居住或工作累计超过183天的个人，构成新加坡税务居民。王先生2025年度在新加坡居住200天，已满足该标准，故同时构成新加坡税收居民。
（三）双重税收居民身份冲突解决——加比规则适用
因王先生同时构成中国和新加坡双重税收居民，需根据《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第四条第二款规定的加比规则，确定其最终税收居民身份归属。加比规则按以下顺序逐级判定：
永久性住所：王先生在新加坡租赁住房（因工作长期租赁），在中国上海有自有住房。根据中新协定条文解释，永久性住所包括任何形式的住所，但该住所必须具有永久性，即个人已安排长期居住。双方均有永久性住所，需进入下一标准判断。
重要利益中心：根据中新协定条文解释，重要利益中心需综合考量个人家庭和社会关系、职业、营业地点、管理财产所在地等因素，其中特别注重个人一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家。王先生的配偶及未成年子女在中国上海生活，家庭核心联系在中国；其主要收入来源虽在新加坡，但综合考量家庭因素，其重要利益中心更倾向于中国。
结论：根据加比规则的判定顺序，王先生的重要利益中心在中国，其最终税收居民身份为中国。王先生应以中国税收居民身份就全球所得在中国申报纳税，同时可依据中新税收协定申请境外税收抵免，避免双重征税。
（四）六年规则提示
王先生因户籍在上海、配偶及子女在境内，属于有住所的居民个人，不适用无住所个人的六年规则，其境外所得均需在中国申报纳税。
三、境外所得类型识别
根据本指引第7条，各项境外收入归类如下：
新加坡工资薪金120万元：境外综合所得（工资薪金）
股票期权行权收益30万元：境外综合所得（工资薪金），依据本指引第40条，行权时产生纳税义务
香港股息10万元：境外分类所得（利息、股息、红利所得）
新加坡财产转让所得：200-120-2=78万元，境外分类所得（财产转让所得）
四、全球应纳税额计算
（一）综合所得（含股权激励）
王先生境内综合所得50万元，境外综合所得120+30=150万元。
全球综合所得收入额=50+150=200万元
减除费用6万元、专项扣除及专项附加扣除（假设合计14万元）后，应纳税所得额=200-6-14=180万元
适用45%税率，速算扣除数18.192万元，全球综合所得应纳税额=180×45%-18.192=62.808万元
（二）分类所得
股息：应纳税额=10×20%=2万元
财产转让：应纳税额=78×20%=15.6万元
分类所得应纳税额合计=2+15.6=17.6万元
（三）全球应纳税总额
62.808+17.6=80.408万元
五、分国抵免限额计算
（一）新加坡抵免限额
综合所得：来源于新加坡综合所得收入额150万元，占全球综合所得收入额200万元的75%
抵免限额=62.808×75%=47.106万元
财产转让所得：抵免限额=15.6万元
新加坡抵免限额合计=47.106+15.6=62.706万元
（二）香港抵免限额
股息所得：抵免限额=2万元
六、可抵免税额确定
新加坡：实际已纳税款=15（工资薪金）+8（财产转让税）=23万元。低于抵免限额62.706万元，可全额抵免23万元。
香港：实际已纳税款=1万元。低于抵免限额2万元，可全额抵免1万元。
未抵免完的限额（新加坡39.706万元、香港1万元）不结转。
七、最终应补（退）税额
全球应纳税总额=80.408万元
可抵免总额=23+1=24万元
境内已扣缴税款=5万元
最终应补税额=80.408-24-5=51.408万元
统稿人：陈映川 北京金诚同达（上海）律师事务所
撰稿人：
陈映川 北京金诚同达（上海）律师事务所
李慧 北京金诚同达（上海）律师事务所
组织：
桂维康 上海桂维律师事务所
王涵 北京市竞天公诚律师事务所上海分所