（本指引于 2025年11月14日上海市律师协会业务研究指导委员会通讯表决通过，试行一年。试行期间如有任何修改建议，请点击此处反馈）

上海律协全新发布2025年新一批业务操作指引，由上海律协各专业研究委员会组织编制，以期为广大律师同行的执业提供宝贵参考。

其中，为更好地帮助承办律师以高职业素养和专业能力参与企业并购重组业务，上海律协财税与海关专业委员会特制定《律师办理居民企业并购重组业务涉税事项操作指引（2025）（试行）》。

值得注意的是，指引并非强制性或规范性规定，而是旨在实际执业中为律师提供指导和帮助。

律师办理居民企业并购重组业务涉税事项操作指引（2025）（试行）

目 录

第一章 总则

第一节 指引背景

第二节 指引目的

第三节 业务处理原则

第四节 指引适用环节

第五节 指引适用范围

第二章 并购重组涉税事项的处理概述

第一节 并购重组业务涉税事项的三个维度

第二节 并购重组业务的税收待遇

第三节 企业所得税一般性税务处理

第四节 企业所得税特殊性税务处理

第五节 综合运用

第三章 各并购重组交易形式的特殊性税务处理

第一节 资产收购的特殊性税务处理

第二节 股权收购的特殊性税务处理

第三节 企业合并的特殊性税务处理

第四节 企业分立的特殊性税务处理

第五节 资产划转的特殊性税务处理

第六节 债务重组的特殊性税务处理

第七节 其他交易形式的特殊性税务处理

第四章 其他税种的并购重组税收优惠政策

第五章  附则

第一章

总  则

第一节 指引背景

第一条 专业要求：企业并购重组业务通常具有标的额巨大、涉税事项复杂和程序不可逆转的特点，但处理并购重组涉税事项所依据的主要是财政部和国家税务总局发布的办法、通知、公告等行政规章和规范性文件，且文件数量众多、分散。这就对律师承办并购重组涉税业务的专业能力提出了极高的要求。

第二条 政策支持：2024年，财政部、国家税务总局出台并购重组政策指引文件以降低企业并购重组税收负担、激发市场主体活力、促进经济高质量发展。[1]上海也在地方层面发布了支持并购重组的行动方案，并明确提出要提高包括律师事务所在内的中介机构的专业服务能力。[2]在上述利好政策的背景下，将会有越来越多的商业层面的并购重组涉税业务需要专业税法律师的介入。

第三条 新业务需求：与商业层面的并购重组业务相辅相成，民营企业面临自然人股转法人股、业务板块剥离、员工股权激励等一系列企业内部重组需求。这些企业内部重组业务需要有专业税法律师为民营企业家提供股权架构设计、企业重组路径规划和合法合规降低重组税收成本的法律服务。

第二节 指引目的

第四条 在上述专业要求、政策支持和新业务需求三个方面的大背景下，为更好地帮助承办律师以高职业素养和专业能力参与企业并购重组业务，制定本指引。

第五条 通过常见税种、交易路径、税收待遇、一般性税务处理和特殊性税务处理等基础专业技能的阐述，希望能帮助承办律师加强税法基础法律服务能力，帮助客户在做到依法纳税的同时，又能依法享受到现行有效的税收优惠政策。

第六条 通过思维逻辑模型、核心税种抓取、税负转嫁风险识别等方面的阐述，希望能帮助承办律师快速准确地把握具体并购重组案件的核心税法要素，为客户提供合规基础上的涉税法律增值服务。

第三节 业务处理原则

第七条 合理商业目的原则：承办律师在办理并购重组涉税业务过程中，应始终把握“合理商业目的”原则，不得在不具有合理商业目的情形下，仅以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，为客户提供涉嫌违法违规的并购重组税务法律服务。

第八条 不承诺不保证原则：鉴于税收法律法规目前的完善程度、规范性政策文件的时效性和分散性以及不同地域/层级的主管税务机关对税收政策认识和操作上的差异，可能会出现税企双方对某一涉税事项在理解上存在分歧的现象。承办律师不得就具体涉税事项的税收待遇向客户做出任何承诺与保证。

第九条 服务和促成交易原则：承办律师在涉及税负转嫁风险、并购交易条款等涉及己方委托人利益的问题上必须依法依规维护好委托人的合法权益。但并购重组业务的对抗性有别于争议解决业务，在不违反利益冲突原则的情况下，承办律师需要具有服务和促成整个并购重组交易顺利完成的理念，帮助交易双方实现各自的合理商业目的。

第十条 其他一般性原则：承办律师在办理并购重组涉税业务过程中应严格按照律师法开展业务，遵守保密原则、诚实守信原则、勤勉尽责原则等一般性执业原则。

第四节 指引适用环节

第十一条 一项并购重组业务大致分为战略决策、初步谈判、尽职调查、正式谈判及签约、实施与交割、并购后整合等六个基本环节。本指引主要适用于尽职调查完成后、正式并购重组协议签订前，重组交易方案的设计、谈判和最终确定环节。

第十二条 重组交易尽职调查收集的信息和报告将构成重组涉税服务的基础资料，是对企业重组的当事各方相关涉税事项进行调查分析。在税务尽职调查的基础上，本指引旨在对于重组交易中如下涉税事项提供业务指引，如核心税种的抓取与测算、交易路径的选择与规划、并购重组协议涉税条款的谈判、并购重组正式协议签订及实施、交割过程中的涉税事项处理等。

第五节 指引适用范围

第十三条 本指引适用于居民企业之间的并购重组业务。不适用于涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，如具有海外架构的跨境重组及间接股权转让业务等。

第十四条 本指引未将上市公司监管和披露等方面的要求纳入考量。若涉及上市公司的并购重组业务，需在本指引的基础上，另行参照上市公司有关监管和披露的法律法规和政策文件。

第二章

并购重组涉税事项的处理概述

第一节 并购重组业务涉税事项的三个维度

第十五条 虽然本指引针对的是尽调后的交易谈判环节，但承办律师需要对企业纳税主体状况、财务报表数据做到了解和掌握，这是处理涉税业务的基本要求。

第十六条 承办律师接手一项具体并购重组业务后，首先应具有抓取本次交易核心元素的能力，具体包括交易所涉税种、交易路径、税收待遇（如企业所得税一般性和特殊性税务处理，其他税种重组税收优惠政策）三个维度。

第十七条 并购重组交易通常涉及企业所得税、个人所得税、增值税、土地增值税、契税、印花税等税种。承办律师应基于初步了解的交易背景信息，判断本次交易可能涉及的全部税种。

第十八条 在判断出本次交易可能涉及到的税种之后，承办律师应向客户或尽调人员获取交易标的各项财务数据（如原始成本、折旧摊销、计提减值准备、账面价值、计税基础等），结合本次交易对价对各税种在一般性税务处理模式下的税额进行测算。并按照测算出的税额高低进行排序，抓取税额最高或次高的税种定性为本次并购重组业务的核心税种。

第十九条 承办律师应当根据客户商业目的描述，判断出本次交易可供选择的交易路径。常见的交易路径有：资产收购、股权收购、合并、分立、划转、非货币性投资。

例如，客户陈述需要对某栋办公楼进行资产“剥离”。承办律师应快速判断出至少有资产收购、非货币性资产投资、划转、分立四种可以实现客户“剥离”的商业需求。即将客户的商业语言“翻译”成税法语言。

第二十条 在抓取到核心税种和可供选择的交易路径两个维度的交易元素之后，承办律师应进一步确认在可供选择的交易路径中，是否可能适用企业所得税特殊性税务处理或其他税种的重组税收优惠政策，即是否存在关于税收待遇的特殊规定。

以企业所得税为例，如果有特殊性税务处理的递延纳税政策，承办律师应进一步判断本次交易是否满足特殊性税务处理的条件（如收购比例、股权支付比例等硬性指标）。在符合的情况下，承办律师可以向客户释明特殊性税务处理的递延纳税效果，并询问客户是否考虑特殊性税务处理，以降低交易当期的税收成本。如果客户倾向于选择特殊性税务处理，承办律师接下来应帮助客户识别是否存在税负转嫁风险，以辅助客户进行商业决策。（税负转嫁内容详见本章第四节）

第二十一条 在本次交易真实且具有合理商业目的的基础上，对于初步判断暂时不符合特殊性税务处理条件或其他税收优惠政策的案件，若通过改变或增加一定的交易条件便可达到满足适用特殊性税务处理的条件或其他税收优惠政策的要求，承办律师可以向客户作出相应提示，并由客户决定是否需要对交易条件进行基于税收目的的特别调整。

以酒店式公寓为标的的资产收购业务为例，承办律师可以向交易双方提示，按照现行增值税相关政策规定，将资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让的，属于增值税不征税项目，可以享受交易当期不缴纳增值税的税收待遇。基于并购后维持该酒店式公寓持续稳定经营的角度，是否可以考虑将该酒店式公寓员工的劳动合同一并变更到收购方，并对公寓所涉债权债务做同样一并转让处理，以在满足合理商业目的的基础上争取适用增值税该不征税的税收待遇。

第二十二条 承办律师在每项具体并购重组业务中应牢牢把握税种、交易路径、税收待遇（企业所得税一般性和特殊性税务处理、其他税种重组税收优惠政策）三个维度。既做到帮助客户合法合规纳税以降低税收违法风险，又可以为交易双方提供专业税法建议、合法合规适用税收优惠政策以降低交易税收成本，促成并购交易的商业落地。

第二十三条 在办理并购重组涉税业务时，承办律师可以借助EXCEL表格等办公软件建立涵盖税种、交易路径、税收待遇这三个维度的可视化模型，以清晰直观地呈现出不同路径下的各税种的现行有效税务处理政策，帮助承办律师快速准确抓取交易核心元素。

第二十四条 在区分各交易路径形式的时候，承办律师可以借助于画交易前后股权示意图的方式来准确把握各交易路径的本质差异，以做到对各交易路径定义的准确把握，避免适用政策错误。

第二节 并购重组业务的税收待遇

第二十五条 承办律师应当熟知并购重组业务交易双方可以享受的常见税收待遇有：一般性税务处理当期全额缴税，不征税、免税、分期缴税税收优惠政策，特殊性税务处理递延纳税。

承办律师不仅要熟知上述每种税收待遇的原理，也应具备每种税收待遇项下的税负测算能力。

第二十六条 承办律师应当熟知税收待遇的适用条件并向客户进行介绍、说明，是否适用由客户做出选择。例如，符合企业所得税特殊性税务处理条件并不意味着本次交易就自然适用特殊性税务处理，交易双方仍然可以自愿选择适用一般性税务处理还是特殊性税务处理。客户选择适用特殊性税务处理的，需要按照要求提交材料并进行申报后适用。

第二十七条 在本章第一节“税种、交易路径、税收待遇”三个维度的基础上，结合本节第二十五条常见税收待遇，承办律师应当为客户测算出当期税负最优、次优的交易路径以供选择。

除了当期税负最优这一因素外，承办律师还应提示客户如果选择特殊性税务处理、不征税、免税等当期无需缴税的税收待遇，可能会面临税负转嫁风险。建议客户可从并购战略、并购后资产持有目的、资本成本率等商业因素综合判断税负转嫁风险带来的商业影响。（详见本章第四节特殊性税务处理的税负转嫁部分）

第二十八条 无论采取企业所得税一般性税务处理还是特殊性税务处理，承办律师应当注意识别税会差异，并与客户财务部门保持良好沟通，使其知晓重组交易所涉资产的计税基础与财务入账价值的差异、所得确认与否的差异等关键税会差异，并及时在当期纳税申报和后期折旧摊销等环节做出调整。

第三节 企业所得税一般性税务处理

第二十九条 如果交易双方自主选择或者因不符合特殊性税务处理条件而被动选择一般性税务处理的，承办律师接下来应在第十七条、第十八条的基础上提示客户本次交易应缴纳的税种和税额，指导客户按照税法规定依法申报纳税。

第三十条 在一般性税务处理模式下，承办律师的工作重点之一是指导客户依法依规缴纳税款，避免出现遗漏税种/少交税款的情形，尽可能降低后期税务稽查风险。此外，承办律师的另一个工作重点是审查并购重组协议涉税条款（如下依次阐述）。

第三十一条 包税条款：承办律师应熟知包税条款民商法效力和税法效力的区别，明确即使有包税条款，改变的仅是税款的实际承担人，而不改变税法上对纳税人的认定。承办律师严格审查包税条款及与之相关的税种条款、违约条款、追偿权及追偿范围条款、避免损失扩大条款、督促纳税申报等条款。

承办律师在处理包税条款时，应当注意如果股权转让方是自然人，那么需要注意支付款项一方的代扣代缴义务以及与之相关的“应扣未扣”、“已扣未缴”不同税法责任。

第三十二条 对赌条款：承办律师应准确识别并购的形式（如股权转让、增资扩股等）、参与对赌的双方（与公司对赌还是与股东对赌）、对赌的目标（如以业绩为对赌目标还是以IPO或下一轮融资为对赌目标）、对赌条款触发后救济途径（如退款还是退股或增股）等因素。

承办律师应熟知并提示客户如下风险因素：

（一）与公司对赌的可履行性受公司法抽逃注册资本、减资、利润分配等法律条款限制，可能存在履行不能的法律风险；

（二）与股东对赌同时约定公司承担连带责任的对赌模式下，公司参与对赌的条款面临因公司法担保程序、抽逃注册资本和利润分配等条款限制而被认定无效的法律风险；

（三）与股东对赌且需要退款的对赌模式下，股权转让方无法退税的法律风险；

（四）股权回购的对赌模式下，承办律师应熟知并提示客户最高人民法院关于股权回购权六个月行权期限的规定，在对赌条款触发后及时启动回购程序；

（五）与公司对赌，同时约定股东承担连带责任情形下，需提示客户避免因未能完全遵从《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）关于企业接受股东划入资产税务处理的规定、财务做账科目不当而导致额外不必要税负成本甚至税务稽查的风险；

（六）提示客户当对赌条款触发后，原股东或者公司将支付对价或者其他资产逆向回流到并购方时，双方面临征税的风险；

（七）客户采取“向上调整”（或称“正向对赌”）的价值调整机制时，承办律师应提示客户并购重组合同对于总价表述的差异（如总价仅表述为基础价款还是表述为基础价款加对赌价款）会产生收入确认时的收入额差异，进而可能会出现在未收到款项的情况下仍需要缴纳税款的税收风险；

（八）其他对赌法律风险。

第三十三条 承债条款：承办律师应严格审查被并购公司财务报表，对于其他应收/应付款等常见的易发生税收风险的科目应严格审查其业务本质，并建议客户在交割前做好账务处理。

第三十四条 过渡期损益条款：对于过渡期损益归出让方的情形，承办律师应提示交易双方在交割日之前做好过渡期损益分配/补足的股东会决议等内部流程和账务处理。

如果是涉及国有企业或上市公司的并购重组项目，承办律师需要注意这两类主体对于过渡期损益的特殊规定（详见《企业国有资产交易监督管理办法》《监管规则适用指引——上市类第1号》）。

第三十五条 付款时间条款：承办律师应熟知企业所得税和个人所得税股权转让收入确认时点，指导客户按时确认股权转让收入并申报纳税，避免因延期确认收入而引发稽查风险。

第三十六条 税收担保条款：当承办律师作为并购方代理人时，在面对可能存在但尚未发生的交割前的相关税务风险时，可以建议增加税收担保条款，即对于交割前未能及时妥善处理账务问题，而导致交割后被并购企业或者并购方被税务稽查遭受税务损失的，应由出让方承担。

第三十七条 分红：当承办律师作为股权出让方代理人即被收购企业及其股东一方时，应注意审查被收购企业资产负债表净资产科目。可以建议客户对于未分配利润、盈余公积等科目余额做分红或者转增注册资本处理，避免出现出让方的税收优惠无偿流失、增加出让方的交易税负成本的现象。

第三十八条 一般性税务处理模式下，如果是非货币性资产投资，出让方可以享受分期纳税的税收待遇。承办律师应当知晓企业所得税分期均匀纳税和个人所得税分期纳税的区别。

承办律师应当区分企业所得税和个人所得税对于非货币性资产投资的不同认定：企业所得税的非货币性投资情形为出资设立新的居民企业、将非货币性资产注入现存的居民企业；个人所得税的非货币性资产投资情形为以非货币性资产出资设立新的企业、参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。承办律师应当区分两个税种对于投资范围的这一区别，准确适用相关政策。

承办律师应严格按照政策文件准确判断双方交易模式是否符合非货币性资产投资的认定条件。尤其是在股权置换模式下，容易出现股权收购和非货币性资产投资两种交易模式混淆的情况。

承办律师应当熟知虽然个人所得税和企业所得税在非货币性投资均有五年延期纳税的政策规定，但是如果作为出让方的个人或者企业获得了现金补价，则该现金部分优先用于缴税，现金不足以缴纳的部分可以申请适用五年分期缴纳的政策。

第四节 企业所得税特殊性税务处理

第三十九条 在特殊性税务处理模式下，承办律师的工作重点之一是严格按照税法规定指导交易双方达成并维持特殊性税务处理的一般性条件：合理商业目的、经营延续、权益延续（即合理商业目的、不低于50%收购比例、不低于85%股权支付比例、双“12个月”时间限制）。

在满足上述基本条件的基础上，涉及合并、分立、划转、债务重组等对特殊性税务处理条件有特殊规定的，承办律师还应当按照本指引第三章严格审查是否符合该特殊规定。

第四十条 承办律师应当熟知特殊性税务处理仅适用于本公司和控股子公司股权支付。母公司及以上层级公司、子公司的子公司及以下层级公司的股权支付不适用特殊性税务处理政策。

第四十一条 承办律师应当熟知特殊性税务处理过程中的税基替换和税基转移原理。有能力在全链条纳税测算思维指导下，识别出特殊性税务处理模式下是否存在税负转嫁、存在有益还是有损税负转嫁、是否存在双重征税和双重不征税问题。

当承办律师识别出存在不利于己方客户的税负转嫁和双重征税现象时，应提示客户该税收风险，并运用反税负转嫁思维建议客户就调整交易总价与交易对方展开商务谈判。

承办律师应当知晓，即使存在有损的税负转嫁和双重征税问题，只要客户是长期持有/不出售战略或者税负转嫁额低于持有期间的资本成本，那么从商业角度便可以忽视该转嫁风险，此时承办律师应按照法务服务商务原则促成交易落地。

第四十二条 承办律师应知晓标的资产公允价值与计税基础的高低会影响税负转嫁的性质是有损还是有益。通常情况下，在特殊性税务处理模式下，当标的资产的公允价值高于计税基础时，会产生不利于并购方的税负转嫁和双重征税现象；当标的资产的公允价值低于计税基础时，会产生有利于并购方的税负转嫁和双重不征税现象。承办律师应当针对每个具体交易进行税负转嫁测算，不应过度依赖于未经证实的所谓规律性结论，以防止未经测算的结论与实际不符。

承办律师应当熟知用自身股权支付还是用控股子公司股权支付会产生不一样的税负转嫁和双重征税现象。需要承办律师在每个交易中做具体测算。

在此还需要注意的是，用子公司股权支付的情形下，并购方特殊性税务处理是否确认子公司股权转让所得，并无明确的税法规定，仅理论上认为不应当确认所得。在这一问题上，可能会存在属地税务主管机关理解不一致的现象，承办律师应就此问题与属地税务主管机关保持密切沟通。

第四十三条 当存在部分股权支付、部分非股权支付的特殊性税务处理时，承办律师能够准确计算出应确认的所得额、计税基础，并按照本章第二节第二十八条的建议处理税会差异，指导客户正确纳税申报。

第四十四条 其他税种（土地增值税）：当单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征收土地增值税。

承办律师应熟知适用暂不征收土地增值税的税收待遇时会存在税负转嫁风险，并且因为土地增值税超率累进税率的税制将放大该税负转嫁风险。

除此之外，承办律师应向交易双方明确指出交易安排应充分保证合理商业目的，以减少、免除和推迟缴纳税款为主要目的而随意变换交易形式（如不具有合理商业目的地变资产收购为股权收购）将会面临税务调整的法律风险。

第四十五条 其他税种（增值税）：承办律师应熟知资产重组过程中，在合并、分立、出售、置换不同方式进行的货物、不动产、土地使用权转让行为，如果连同与资产相关联的债权、负债、劳动力一并转让的，不属于增值税征税范围，可以享受不征收增值税的税收待遇。

其中涉及货物多次转让的，只要最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍可以享受交易当期不征收增值税的税收待遇。

承办律师应当熟知并提示客户，适用增值税不征税的税收待遇后，因为增值税链条断裂会导致不利于并购方的税负转嫁风险。

第五节 综合运用

第四十六条 承办律师应具备在以上章节所涉税法基本知识的基础上，还需在正式签约之前的谈判和交易模式架构阶段：①准确判断并测算出本次交易的核心税种；②选择合适的交易路径；③处理好并购重组协议涉税条款；④识别税收转嫁和双重征税风险等方面的综合税法专业服务能力。

第四十七条 如果选择企业所得税特殊性税务处理，承办律师还应该围绕着既定交易路径所确定的主导方，指导交易各方准备相应的股东会决议、会议纪要、收购要约等法律文件，避免出现在签约后或申报时临时更换主导方，而被税务机关以与此前商务文件所展现的并购重组逻辑不匹配为由否决主导方申报，进而导致各方无法适用特殊性税务处理的风险。

在并购重组完成后，承办律师还应当关注和提醒客户遵守两个“12个月”的规定，[3]一旦违反将导致无法适用特殊性税务处理政策。

第四十八条 因篇幅所限及尚未有明确税法规定等原因，本指引未涉及商誉问题的处理。在企业合并和资产收购的业务收购中，可能会存在商誉确认与否以及因此引发资产入账价值和计税基础高低差异及日后折旧摊销差异的问题。当一项并购重组业务涉及确认商誉问题时，建议承办律师要与属地税务主管机关密切沟通商誉处理口径问题。避免日后产生不必要的税务稽查风险。

第三章

各并购重组交易形式的特殊性税务处理

第四十九条 本章节将分别阐述资产收购、股权收购、企业合并、企业分立、划转、债务重组六种常见交易形式的企业所得税特殊性税务处理。对于企业形式改变、破产、跨境重组、全民所有制企业公有制改革等非常见或不属于居民企业范畴的交易形式，仅做一般性简单提示。

本章第一节到第六节阐述的是居民企业的企业所得税特殊性税务处理，若无特别说明，仅指企业所得税的相关税收待遇和注意事项。增值税、土地增值税、契税、印花税的特别税收待遇在第四章展开阐述。

第五十条 对于一般性税务处理，承办律师应当在本指引第二章第三节的一般性税务处理基础上指导客户合法合规纳税。本指引默认承办律师具备税法基础知识，并因篇幅所限，无法详细就税种、税率、征收范围、征收方式、税额计算等税收基础知识等相关内容展开阐述。

第五十一条 承办律师应当对一般性税务处理和特殊性税务处理有基本掌握。

一般性税务处理的原理简要概括为：原则上交易各方确认交易产生的所得和损失，取得的交易标的或支付对价以公允价值作为计税基础，各企业的所得税事项不发生变更。

特殊性税务处理的原理简要概括为：原则上交易各方不确认交易产生的所得和损失，取得的交易标的或支付对价以原计税基础为计税基础（而非公允价值模式计量），所得税事项及税收优惠有条件地在被并购企业和并购企业之间发生承继。

第五十二条 虽然交易过程中的税负成本是并购重组业务关注的一项重要因素，但承办律师在一项并购重组业务开始前，首先要清楚本次交易是否涉及诸如高新技术企业资质、产能指标、专属经营资质等重要经营资质。如果存在这些重要经营资质，那么承办律师在并购重组方案设计时不仅要考虑交易税负成本问题，还应当尽可能避免承载这些重要无形资产的企业主体资格丧失。

第五十三条 承办律师在办理涉及特殊性税务处理业务时，应审查在本次交易前的12个月内是否有与本次交易相关的资产、股权交易。如果有，承办律师应根据实质重于形式原则评估该交易是否会被认定为分步交易、是否对本次交易适用特殊性税务处理政策构成影响。或者，从有利于交易适用特殊性税务处理的原则，在本次交易无法适用特殊性税务处理（如股份收购未达到50%硬性要求）时，承办律师可以审查此前是否有可以与本次交易构成分步交易的资产、股权交易，以争取适用特殊性税务处理政策的可能性。

第一节 资产收购的特殊性税务处理

第五十四条 资产收购是指一家企业（收购方）购买另一家企业（转让方）实质性经营资产的交易。收购方支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或者两者的组合。

承办律师应当注意实质性经营资产的认定，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用的各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收账款、投资资产等。[4]对于非实质性经营资产或难以界定的，承办律师应当向客户提示只能按照一般性税务处理，无法适用特殊性税务处理政策。

承办律师应当注意如果收购标的是含有负债的资产组，因对于资产收购应为实质性经营资产，理论倾向于该资产一般是不含有负债的，负债应认定为非股权支付，但也有观点认为应当区分负债是与资产直接相关的还是不直接相关以判断负债是否属于非股权支付。因该认定影响股权支付是否达到85%的特殊性税务处理硬性要求。所以承办律师尤其要注意就该问题与属地税务主管机关保持沟通。

第五十五条 承办律师应当熟知资产收购的当事各方指的是收购方、转让方，其中转让方为主导方。

其交易要素为：

（一）交易双方为收购方企业与转让方企业；

（二）交易的标的为转让方企业名下的资产；

（三）支付的对价为收购方企业自身股份或控股子公司股份。

第五十六条 资产收购适用特殊性税务处理的条件与特殊性税务处理常规条件一致：合理商业目的、不低于50%收购比例、不低于85%股权支付比例、双“12个月”要求。

第五十七条 资产收购的特殊性税务处理：

（一）转让企业取得受让企业股权的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定；

（二）受让企业取得转让企业资产的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定。

第五十八条 关于资产收购的税负转嫁，承办律师应当熟知：

通常来说，在用自身股股权做支付对价的情况下，如果被收购资产的公允价值大于其计税基础，则存在有损于受让方的税负转嫁，整个交易相比较于一般性税务处理存在多缴税的双重征税现象。但如果被收购资产的公允价值小于其计税基础，那么存在有益于受让方的税负转嫁，整个交易相比较于一般性税务处理存在少缴税的双重不征税现象。

但当支付对价为控股子公司股权时，需要考虑被收购资产的公允价值与计税基础的高低比较、作为支付对价的子公司股权公允价值和计税基础的高低比较、被收购资产与支付对价公允价值和计税基础的高低比较等多重变量，需要经过测算才能识别出其中的税负转嫁和双重征税风险。

此外，在用控股子公司股份做支付对价的情况下，关于受让方是否确认子公司股权转让所得的问题，仅法理上认为特殊性税务处理不确认该所得，但因无税法明文规定，承办律师在处理具体业务时，应与属地税务主管机关进行沟通，以避免后期税务稽查风险。

第五十九条 现行有效的资产收购[5]税收优惠政策文件主要有：

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”

《财政部 国家税务总局关于关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)

《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）

《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）

《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）

《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第49号）

《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第51号）

第二节 股权收购的特殊性税务处理

第六十条 股权收购是指一家企业（收购企业）购买另一家企业（被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

承办律师应当注意定义中“实现对被收购企业的控制”的表述，对于未达到控制程度的收购，不能适用特殊性税务处理。

承办律师应当注意，通常所称的控股合并，其本质是达到控制的股权收购，所以控股合并应当按照股权收购的政策规定适用特殊性税务处理，而不能按照合并的政策规定适用特殊性税务处理。

第六十一条 承办律师应当熟知股权收购的当事各方指的是收购方、转让方（被收购企业的股东）、被收购企业。其中转让方为主导方，如果涉及两个或两个以上转让方的，以出让股权比例大的为主导方，比例相同的，协商确定。

其交易要素为：

（一）交易双方为收购方与被收购企业的股东；

（二）交易的标的为该股东持有的被收购企业的股权；

（三）支付的对价为收购方企业自身股权或控股子公司股权。

第六十二条 股权收购适用特殊性税务处理的条件与特殊性税务处理的基本条件一致：合理商业目的、不低于50%收购比例、不低于85%股权支付比例、双“12个月”要求。

第六十三条 股权收购的特殊性税务处理：

（一）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定；

（二）收购企业取得被收购企业股权的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定；

（三）收购企业和被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

第六十四条 股权收购特殊性税务处理产生的税负转嫁和双重征税现象的原理同资产收购一致，请参照第二章第四十一条、第四十二条、本章第五十八条。

第六十五条 在办理股权收购业务时，承办律师尤其要注意：如果股权转让方包含自然人，承办律师应当严格按照新个税法及各地关于“先税后证”政策办理，即先取得税务完税凭证（或完税情况表），然后才能凭该完税文件办理工商变更手续。承办律师应评估先税后证政策对股权工商交割日带来的影响，在设定交割日时应予注意。此外，对自然人转让方还应注意收购方的代扣代缴义务及其税务风险。

第六十六条 现行有效的股权收购税收优惠政策文件主要有：

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)

《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）

《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）

第三节 企业合并的特殊性税务处理

第六十七条 企业合并是指一家或多家企业（被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

承办律师应当区分日常所称的控股合并、吸收合并、新设合并、业务合并与税法意义的企业合并的区分与联系。控股合并通常被认为是一种股权收购，适用股权收购相关税法规定；业务合并通常被认为是一种资产收购，适用资产收购的相关税法规定。吸收合并和新设合并属于税法意义上的企业合并可以适用企业合并的相关税法规定。承办律师应具体业务具体分析，避免适用政策错误。

第六十八条 承办律师应当熟知企业合并的当事各方指的是合并企业、被合并企业、被合并企业的股东，其中被合并企业是主导方，涉及同一控制下多家企业被合并的，以净资产最大的一方为主导方。

其交易要素为：

（一）交易双方为合并企业与被合并企业的股东；

（二）被合并企业将其全部资产和负债转让给合并企业，转让完成后，被合并企业做税务注销处理；

（三）合并企业用自身股权或控股公司股权向被合并企业的股东支付对价。

第六十九条 承办律师应准确区分吸收合并与资产收购的区别，避免适用政策错误。虽然两者都是将资产从一个企业转移到另一企业，但是企业合并接受支付对价的是转出资产企业的股东即被合并企业的股东，并且合并完成后转出资产的企业即被合并企业需要做税务注销处理，才能适用企业合并特殊性税务处理政策；资产收购接受支付对价的是转出企业即出让方自身，并且不要求转出企业做税务注销处理。

承办律师还应当准确区分吸收合并和股权收购的区别，股权收购的标的是被收购企业的股东所持有的被收购企业股权，而不是直接收购被收购企业资产和负债，股权收购完成后，被收购企业作为收购企业的下级控股子公司，而不是做税务注销处理。

在区分各交易形式时，承办律师可以尝试用以下三个问题来区分：①谁与谁交易？ ②交易的标的是什么？ ③用什么做支付对价？再以画交易前后股权结构图来做辅助手段，更好地理解各交易形式的差异，避免适用政策错误。

第七十条 企业合并适用特殊性税务处理的条件与特殊性税务处理基本条件一致。在不低于85%股权支付比例的问题上，承办律师需注意同一控制下且不需要支付对价的企业合并虽不满足85%的股权支付比例，也可适用特殊性税务处理。

第七十一条 企业合并的特殊性税务处理：

（一）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；

（二）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；

（三）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；

（四）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

第七十二条 承办律师在处理上述第（二）项所涉及的税收优惠承继问题时，需要注意这里的税收优惠承继并非全部税收优惠无差别地承继，而是主要针对企业（如新办软件企业两免三减半政策）和特定项目（如基础设施三免三减半政策）的优惠政策。

在涉及这一问题的处理时，承办律师应严格按照国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号）第十五条、《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第九条、《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》第八十九条规定执行。

第七十三条 承办律师需注意企业合并需要区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并及其相关税会差异问题、商誉确认问题。尤其是商誉确认问题，因并无明确的税法文件予以规定，所以承办律师需要与属地主管税务机关密切沟通商誉是否确认的问题，避免后期税务稽查风险。

第七十四条 在企业合并过程中同样存在税负转嫁和双重征税问题，承办律师应按照全链条税负测算的思维予以识别。请参照第二章第四十一条、第四十二条、本章第五十八条。

第七十五条 现行有效的企业合并税收优惠政策文件主要有：

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）

《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号)附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”

《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）

《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）

《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第49号）

《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第51号）

第四节 企业分立的特殊性税务处理

第七十六条 企业分立是指一家企业（被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

第七十七条 承办律师应当熟知企业分立的当事各方指的是分立企业、被分立企业、被分立企业的股东，其中被分立企业是主导方。

其交易要素为：

（一）交易双方为分立企业与被分立企业的股东；

（二）交易标的为被分立企业的部分或全部资产，由被分立企业转移到分立企业；

（三）分立企业向被分立企业股东做股权或非股权支付。支付分立对价。

第七十八条 企业分立适用特殊性税务处理的条件除了常规条件（即合理商业目的、不低于85%股权支付比例、重组后双“12个月”要求）外，还要求被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质性经营活动。

第七十九条 企业分立的特殊性税务处理：

（一）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；

（二）被分立企业已分立出去资产相对应的所得税事项由分立企业承继；

（三）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；

（四）被分立企业的股东取得分立企业的股权（新股）如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（旧股）的，新股的计税基础应当以放弃的旧股的计税基础确定；

被分立企业的股东取得分立企业的股权（新股）如不需要放弃旧股，则其取得的新股的计税基础可以直接确定为零，或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到新股上。

承办律师应当注意在是否放弃旧股的问题上，因国家工商行政管理总局“工商企字[2011]226号”规范性文件依然现行有效，该文件规定分立后公司注册资本之和、实收资本之和不得高于分立前公司的注册资本、实收资本。因此，现实操作中不放弃旧股的可操作性几乎为零。

第八十条 在处理上述第（二）项涉及的税收优惠承继问题上，同企业合并一样，请参照本章第七十二条。承办律师应严格按照国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号）第十五条、《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59 号）第九条、《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》第八十九条规定执行。

第八十一条 在处理上述第（三）项涉及亏损弥补的税收承继问题上，理论倾向于按照公允价值比例，但税法并未有明确规定是按照账面价值比例还是按照公允价值比例，承办律师需要注意就这一问题与属地税务主管机关保持沟通。

第八十二条 在企业分立的特殊性税务处理过程中可能存在被分立企业向分立企业的税负转嫁问题，承办律师应按照全链条税负测算的思维予以识别。

第八十三条 现行有效的企业分立税收优惠政策文件主要有：

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）

《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”

《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）

《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）

《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第49号）

《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第51号）

第五节 资产划转的特殊性税务处理

第八十四条 现行税法政策文件并未对划转做出明确定义。通常理解，划转是指在一个实际控制人集团内部将一个企业的资产/股权转移到另一个企业的过程。

第八十五条 承办律师应当熟知划转的当事各方指的是资产划出企业、资产划入企业。

其交易要素为：

（一）交易双方为划出企业和划入企业；

（二）交易标的为被划转的资产/股权；

（三）划出企业可能获得划入企业的支付对价也可能无支付对价。

第八十六条 承办律师需注意划转的特殊性税务处理政策的适用条件：100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或者相同多家企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的，不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来的实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择适用特殊性税务处理。

第八十七条 承办律师应当熟知能适用特殊性税务处理的划转仅限于下列四种情形（即“两类架构、四种方式”）：

（一）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司 100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

（二）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积）处理，子公司按接受投资处理。

（三）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

第八十八条 企业划转的特殊性税务处理：

（一）划出方企业和划入方企业均不确认被划转资产/股权的所得。

（二）划入方企业取得被划转股权/资产的计税基础，以被划转资产/股权的原账面净值确定，并以该原账面净值计算折旧扣除。

第八十九条 在划转问题上，承办律师应注意指导客户严格按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第二条及对国家税务总局办公厅对该公告的解读文件第二条处理。指导客户签署相关协议，在协议中对被划转资产明确约定为资本金（资本公积），并且提示财务人员做投资处理，不能计入收入类科目。否则不仅不能享受特殊性税务处理递延纳税的税收待遇，相反还有可能被要求划出企业按照视同销售纳税、划入企业按照接受捐赠纳税，给企业造成额外税收负担和日后税务稽查风险。

第九十条 在母公司向子公司划转的特殊性税务处理过程中，如果是无偿划转，不存在税负转嫁和双重征税问题；如果是有偿划转，存在子公司承受税负转嫁风险及双重征税问题，承办律师应按照全链条税负测算的思维予以识别。

第九十一条 承办律师应当注意，划转这一形式经常被用于企业内部资产剥离或融资前股权结构调整等商业目的，在实践中容易出现划转后注销或者划转后立即进行融资的情况，这种情形属于违反了《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第三条所称“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”，即《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）第二条所指“自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”的要求，需要按照一般性税务处理缴纳税款。承办律师应充分提示客户该不再满足特殊性税务重组需要立即缴税的风险和12个月的时间成本问题。

第九十二条 承办律师应当注意有负债的资产划转情形，虽然理论上倾向于认为可以适用划转特殊性税务处理政策，但不同地域/层级税务机关可能存在政策理解差异，可能会被认定为不符合划转四种情形之一、不能适用划转特殊性税务处理。承办律师应当就该问题与属地税务主管机关密切沟通属地执行口径问题。

第九十三条 现行有效的划转税收优惠政策主要有：

《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）

《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）

《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第49号）

第六节 债务重组的特殊性税务处理

第九十四条 税法意义上的债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或法院裁定书，就债务人的债务做出让步的事项。

承办律师应当注意，税法意义的债务重组与现行财务准则对债务重组的定义存在差异。在税法定义模式下必然会产生债务重组所得和损失的涉税事项。

第九十五条 承办律师应当熟知债务重组的当事各方指的是债权人和债务人，其中债务人为主导方。

第九十六条 债务重组适用特殊性税务处理的条件与特殊性税务重组的常规性条件基本一致。

第九十七条 债务重组的特殊性税务处理：

（一）若债务人企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，则其债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。

（二）如果是债转股情形的，债务人对债务清偿业务暂不确认所得，企业的其他相关所得税事项保持不变。债权人对债权转股权业务暂不确认损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

第九十八条 以非货币性资产清偿和债转股模式下的债务重组，在债务重组所得和损失的确认问题上存在税会差异。承办律师应指导客户在纳税申报时做出调整。

第九十九条 现行有效的债务重组税收优惠政策文件主要有：

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）

《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）

《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）

《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）

《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第49号）

第七节 其他交易形式的特殊性税务处理/税收优惠政策

第一百条 承办律师应当知晓除了本章第一节到第六节常见的交易形式外，还有法律形式改变、跨境重组、非货币性资产投资、全民所有制企业公司制改制、企事业单位改制、企业破产等形式。

非货币性资产投资较为简单且在第二章第三节第三十八条进行了阐述，在此不再赘述。

其余形式在承办律师日常业务处理中极少遇见，所以仅在本节做简单阐述，以供参考。

第一百零一条 法律形式改变的特殊性税务处理/税收优惠政策请参照：

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第49号）

《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）

《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第51号）

第一百零二条 跨境重组的特殊性税务处理/税收优惠政策请参照：

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）

《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第72号）

《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）

《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）

第一百零三条 全民所有制企业公司制改制的特殊性税务处理/税收优惠政策请参照：

《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

《国家税务总局关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2017年第34号）

第一百零四条 企事业单位改制形式主要涉及契税政策，请参照：

《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第49号）

第一百零五条 企业破产形式主要涉及契税政策，请参照：

《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第49号）

第四章

其他税种的并购重组税收优惠政策

第一百零六条 增值税的税收优惠政策请参照：

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号)附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）

第一百零七条 承办律师应当注意可以适用增值税不征税政策的核心要求是与资产相关联的债权、负债、劳动力一并转让。但上述第一百零六条相关政策文件仅列举了合并、分立、出售、置换四种交易形式和货物、土地使用权、不动产三种资产类别。对于四种交易形式和三种资产类别之外的情形（如无形资产、金融资产的划转等）能否适用该政策，可能不同地域/层级的税务机关会有不同的理解，承办律师需要就该问题与属地税务机关密切沟通。

如果划转的无形资产属于财税[2016]36号文附件3所指的“技术转让”的，承办律师可F以与属地税务主管机关沟通申请适用技术转让、技术开发免征增值税的相关政策。

第一百零八条 承办律师应当熟知，适用增值税不征税政策时，会因增值税链条断裂而出现税负转嫁现象。如果是非关联方交易且委托人是受让方的，承办律师应当提示客户该税收转嫁风险；如果是同时适用划转特殊性税务处理政策的，因交易双方是100%股权控制，从双方整体增值税税负看销项和进项相抵实际上不产生外增值税税负，是否适用该增值税政策，由客户在综合考量现金流、留抵退税情况等因素后综合选择决定。

第一百零九条 土地增值税的税收优惠政策请参照：

《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第51号）

第一百一十条 土地增值税的并购重组税收优惠待遇主要体现在合并、分立和非货币性资产投资三种交易形式中。

非货币性投资情形下适用土地增值税暂不征收政策的核心要求是改制重组时以国有土地、房屋进行投资的行为。承办律师应当注意实践中可能会遇到属地税务主管机关对于“改制重组”的理解差异，认为只有在改制重组时才可适用该政策，对于一般性的非货币性资产投资是否能够纳入“改制重组”大范畴，需要承办律师与属地税务主管机关保持密切沟通。

合并情形下适用土地增值税暂不征收政策的核心要求是投资主体存续，即原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。

分立情形下适用土地增值税暂不征收政策的核心要求是投资主体相同，即企业改制重组前后出资人不发生变动，但出资人比例可以发生变动。

第一百一十一条 承办律师需要注意，因划转并不在上述可以适用土地增值税暂不征收的规定范围内，所以需要依法依规缴纳土地增值税。但承办律师可以在符合合理商业目的和不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的前提下，建议客户采取非货币性资产投资或者母公司取得子公司100%股权支付的形式向主管税务机关申请适用暂不征收土地增值税的政策。

第一百一十二条 在处理土地增值税问题时，当涉及资产收购和股权收购交易路径人为临时变换时，承办律师应当严格审查是否具有合理商业目的，并提示客户该行为可能会被认定为以免除或延迟缴纳土地增值税为目的的行为，存在被认定为“行为实质是房地产交易行为”而被要求补缴土地增值税税款的可能性。此外，如果受让方为委托人，应当提示客户这一变换过程蕴含的土地增值税转嫁风险。

第一百一十三条 契税的税收优惠政策请参照：

《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第49号）

第一百一十四条 印花税的税收优惠政策请参照：

《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税[2003]183号)

第五章

附  则

第一百一十五条 本指引由上海律协财税与海关专业委员会起草，并非强制性或规范性规定，仅供本市律师执业参考。

第一百一十六条 本指引如与新的法律、法规、规章、司法解释及规范性文件相抵触的，应以新颁布的法律、法规、规章、司法解释及规范性文件为准。

策划人

桂维康

上海律协财税与海关专业委员会主任

上海桂维律师事务所 

统筹人

王  涵

上海律协财税与海关专业委员会副主任

上海功承瀛泰律师事务所

执笔人

王常栋

上海律协财税与海关专业委员会委员

万商天勤（上海）律师事务所

审核人

李  林

上海律协财税与海关专业委员会副主任

上海瀛东律师事务所