从两起实务案例谈增值税“价外费用”的判断标准

2018年第02期    作者:孙庆敏    阅读 12,715 次

《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条对纳税人销售货物或者应税劳务而向购买方收取的“销售额”作出界定：销售额为纳税人向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的销项税额。商业交易中，一方依据生效判决从另一方收取的“补偿款”，是否一概而论属于应纳增值税的“价外费用”？税务机关判断“价外费用”的标准是什么？本文，笔者将结合两起实务案例，谈谈增值税“价外费用”的判断标准。
货物、劳务、服务的购买方从提供方收取的违约补偿款，不属价外费用，不需缴纳增值税。
案例一
A公司与B公司签订房屋租赁协议，承租B公司厂房。合同签订后，B公司因自身商业计划发生变化，无法向A公司提供涉案厂房。A公司随即向法院起诉，要求B公司承担违约损害赔偿责任，法院经审理认定B公司违约，并应向A公司支付500万元违约损害赔偿金。
该案中，承租人A公司作为不动产租赁服务的购买方，依据生效的法院判决从出租人B公司（即不动产租赁服务的提供方）收取的违约损害赔偿金，不属于不动产租赁服务的提供方从购买方收取的价外费用（因为收款人A是承租人，其并未向B提供不动产租赁服务），依法不需缴纳增值税。
法律依据
《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第666号，2016年2月6日生效）第六条：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。
货物、劳务、服务的提供方向购买方支付的补偿款，是否必然落入“价外费用”范畴进而应缴增值税，需根据合同履行情况，进一步判断。


案例二
X公司与Y公司签订合作协议，约定：X公司先行垫资1000万元替Y公司改造其生产线，改造完成后，Y公司每月以固定金额的服务费的形式，向X公司偿还垫资款，连续偿还8年。协议实际履行期间，X垫资1000万元替Y公司完成了涉案生产线改造，而Y公司在连续8个月支付服务费后，突然援引协议约定的合同解除条款，单方面宣布协议解除。就此，X公司诉至法院，法院审理后，认定Y公司单方依约定解除协议的行为不属于违约，但是应当“偿付”X公司因协议提前解除而遭受的损失500万元。
税务机关意见：
就X公司依生效判决从Y公司收取的“补偿款”，是否需缴增值税问题，X公司向主管税务机关进行咨询，税务机关分析后认为：
（1）税务征收实践中，对于卖方从买方收取的价款之外的其他费用，是否落入“价外费用”范畴进而应纳增值税，需根据协议是否已实际履行分情况判断。如协议已开始实际履行，则卖方从买方收取的价款之外的其他费用，属于“价外费用”，依法应缴增值税；相反，如协议尚未开始履行买方即违约，则卖方依法收取的违约金不属于价外费用，无需缴纳增值税；
（2）本案中，X公司已依据合作协议，提供了涉案生产线改造服务，同时Y公司也已连续8个月以服务费形式向X公司偿还了部分垫资款，应当认定合作协议已被实际履行。因此，X公司（生产线改造服务的提供方），从Y公司（服务购买方）收取的该笔补偿款，依法属于价外费用，应当缴纳增值税。
就此，X公司提出异议：
（1）X公司依据生效判决收取的500万元补偿款，性质既不属于违约金（因为法院认定Y公司不违约），也不属于赔偿金（判决书只字未提“赔偿款”，对该笔款项的措辞仅为“Y公司应偿付X公司因协议提前解除而遭受的损失”），而仅仅是对于X公司先期投入的一种酌情补偿，该种补偿远不能弥补X公司实际遭受的垫资款损失。
（2）该笔补偿款，并未落入《增值税暂行条例实施细则》第十二条列举的价外费用范畴，依据税收法定原则，X公司收取的该笔500万元补偿款不属于价外费用，无需缴纳增值税。
对于X公司的上述异议，税务机关作出回应：
（1）依据“实质重于形式”的原则，本案生效判决认定的500万元“偿付补偿款”，依托于涉案生产线改造服务而产生，本质是X公司的收回产线改造服务费，属于价外费用。该笔费用金额较小，无法充分弥补X公司实际遭受的垫资款损失的情况，并不影响其属于价外费用的本质；
（2）《增值税暂行条例实施细则》第12条以列举+兜底+排除的方式，对“价外费用”的类型进行了明确规定，尽管“偿付补偿款”不属于列举的几种情形，但是，不妨碍其落入了兜底条款“以及其他各种性质的价外费用”中。依法X公司收取的该笔500万元补偿款属于价外费用，应缴增值税。
法律依据
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部令第65号，2011年11月1日生效）第十二条：条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。
但下列项目不包括在内：
（一）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税
（二）同时符合以下条件的代垫运输费用
1.承运部门的运输费用发票开具给购买方的。
2.纳税人将该项发票转交给购买方的。
（三）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费
1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费。
2.收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据。
3.所收款项全额上缴财政。
（四）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费
结语
在货物买卖、加工及修理修配劳务，或者提供应税服务的过程中，只有提供方从购买方收取的价款之外的其他款项，才可能属于应纳增值税的价外费用范畴。至于该笔款项，到底是否落入“价外费用”范畴，需结合双方协议是否已实际履行分情况判断：如协议已开始实际履行，则卖方从买方收取的价款之外的其他费用，属于“价外费用”，依法应缴增值税；相反，如协议尚未开始履行，买方即违约，则卖方依法收取的违约金不属于价外费用，无需缴纳增值税。
孙庆敏
上海市汇业律师事务所律师。
业务方向：税法、知识产权、合同法。