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【正文】
会计、审计造假案，在业界里层出不断。主要包括：
琼民源事件中的原海南中华会计师事务所、银广夏事件中的原深圳中天勤会计师事务所、郑百文事件中的原郑州会计师事务所，科龙虚假陈述案引发的“德勤”案……
2006年8月，湖北蓝田股份有限公司（现名“生态农业”）造假案审结。武汉市中级法院判定 “生态农业”赔偿５４０余万元的同时，华伦会计师事务所被判承担连带赔偿责任。
会计与审计诚信的问题，成了评论和关注的焦点！那么，针对会计责任与审计责任的这一个法律问题，尤其在证券市场虚假陈述民事赔偿案件中的适用问题，谈谈我的看法。
(一) 什么是会计责任、审计责任
实践中，甚至一些执法人员，都对会计责任和审计责任存在模糊认识。简单地说，会计责任是被审单位对其会计报表及其相关资料应负的责任；审订责任是注册会计师执行审计业务出具审计报告应负的责任。
所以，审计责任和会计责任是两类不同的责任，审计机构承担审计责任，被审计单位承担会计责任，这是最基本的职责划分。但常被混淆，误将被审计单位的会计责任视作审计责任。二者的区别包括：
（1） 行为不同。会计行为，是企业内部做帐行为。审计行为，使企业外部的专业人员的审查、核实账务的行为。
（2） 准则不同。会计准则，是规范企业做账和出报表的，是为了保证会计资料真实、完整。而审计准则，是规范审计的工作程序和方法的。
（3） 法律规范不同。前者是《会计法》、后者是《注册会计师法》
(二) 先手、后手的特点，以及二者的关系
宋一欣律师曾经说过，会计是先手、审计是后手，充分体现了二者的次序关系。但是我还要补充说明的是，先手虽然是后手的前提，还包括这么几个特点。
（1） 后手的专业性比前手更强。
（2） 后手的信任度比前手要高。
（3） 造假事件往往由后手所引发出来，事发于后手。
（4） 后手的危害性往往高于前手。
有媒体形象地比喻了两者的关系——“十假九通谋”。所以，我个人意见是：在责任承担上，也应当后手高于前手！可是，实践中却过多追究的是前手责任，后手责任被忽略、被淡化。比如说被维权者忽略了、不了了之等。
(三) 会计行为与审计行为的法律关系
会计主体制作会计报表、总账、明细账和其他会计记录，都属于会计行为。而审计机构根据提供的会计报表和会计记录来验证、鉴证其合法性、公允性，对被审计单位发表审计意见，是审计行为。
那么，这样看起来，似乎只有委托方和受托方两个主体之间的法律关系。但是，基于会计信息而形成的审计信息，虽然以工作成果的形式交付给委托方，其直接使用者并不是委托方，一般来说包括投资者、债权人、管理者及其他会计信息使用者等。很显然，不论是会计工作成果，或者是审计工作成果，一定是给这些使用者使用的。表现在证券市场中，则主要是给投资者、股民作出投资决策的参考文件之一。投资者、股民是最终使用权人，以知情权为本质的权利主体。
权利主体对应着义务主体，一般来说，法律上的义务主体和责任主体在范围总是一致的。在证券虚假陈述案件中，义务主体（即承担责任主体）呈现多方当事人，一般包括四类，上市公司、高管人员、券商保荐人、中介机构。可能因故意、过失、过错等原因而承担相应的责任，成为责任主体。上市公司本身就是会计义务主体，会计师事务所则是审计义务主体。
(四) 责任内容包括哪些
在当前的证券市场中，其责任内容主要集中在民事、行政责任两方面，当然，《刑法修正案六》中也强化了作为“负有信息披露义务的公司、企业”的刑事责任（虚假信息披露罪）。结合证券市场中的案例情况，主要针对民事和行政这两方面分别说明如下：
首先，在民事责任方面主要针对民事赔偿责任。尤其是针对审计上的民事赔偿责任，却是微观的、狭义的。主要体现在：
（1） 仅仅指向连带赔偿责任。目前还未涉及独立赔偿责任的案例和实践。
（2） 民事赔偿责任的依据（包括立案依据和定案依据），是《最高院审理证券市场虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》。并不是《会计法》、《注册会计师法》。
（3） 仅仅针对虚假陈述的行为，因为会计师事务所也是信息披露义务人之一。
（4） 需要补充说明的还有，行为上又包括两个类别，一个是对被审单位的违约行为，一个是对利用、使用审计报告的中小股东们的侵权行为。
另外，针对会计上的民事赔偿责任来说，一般不能独立不存在的。往往与其他行为同时存在，证券民事赔偿上，就是与虚假陈述行为同时存在的。会计行为而产生的法律后果，就民事责任而言，受害当事人（或者是债权人）一般都会选择双方之间的“核心法律关系”去主张。所以，会计责任更多地强调的是会计行政责任。（比如，会计行为与逃税行为并列存在。）
其次，在行政责任方面，主要是指惩罚性责任。甚至成为民事赔偿的前置程序。但是，我个人认为实践案例中的“此责任非彼责任”。主要依据包括：
（1） 上面说到会计责任的主体应当是被审单位——也就是上市公司。一般从证监会对上市公司的《行政处罚决定书》中，往往涉及对财务虚假信息的调查结论，进而予以处罚。但这是依据《证券法》作出的具体行政行为，是针对虚假陈述行为。而所谓的会计责任，是应当来自《会计法》，且执法机关应当是财政部门，强调的行为是会计行为。所以，这并不是真正意义的会计责任。
（2） 从审计责任来说。在对于上市公司的《行政处罚决定书》中，往往仅涉及对财务虚假信息、审计机构的报告出具了无保留意见等事实方面的调查结论，但处罚对象不包括审计机构。若对其处罚，则另外下达《处罚决定书》。但是从行政关系上看，也是依据《证券法》作出的具体行政行为，也是强调的虚假陈述行为。所以，这也并不是审计准则意义上的审计责任。
从而得出结论，今天我们分析的会计行政责任、审计行政责任，都是属于在证券市场中的一种狭义的含义。会计责任、审计责任其实已经产生了，只不过是没有追究会计主体和审计主体的双重行政责任。要解释原因，就要说到下一个问题了。
(五) 关于会计、审计行为与虚假陈述行为的竞合问题。
上市公司的会计行为与虚假陈述行为是一个竞合的状态，《会计法》规定的 “会计单位对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”，与《证券法》规定的信息披露义务和本质要求是一样的。
同样，会计师事务所的审计行为与虚假陈述行为也是竞合的。
(六) 两则小故事说明审计行为中的尴尬
说到这里，我想举一个例子。有的企业因为海外上市的原因，要按照国际会计准则做会计报表，这是企业不得不完成的会计责任。本来注册会计师承揽的工作，最有分量的就属“审计意见”了，附在后面的会计报表及其附注等，都应该是被审计企业自己完成的。但企业事实上没有能力遵守国际会计准则。于是，就一下子推给审计师了，要不聘请你们国际会计事务所干吗呢？可能存在审计中既包括了会计工作、又包括审计工作，自己先把会计报表及附注做完，再开始审计。实质上等于“自己审自己”。这个问题，股民、股东当然不得而知，只有二方当事人最清楚！可遗憾的是，在现实中的海外上市公司里，这样的情况可能还不在少数。
这时审计机构既做了裁判员，又做了运动员！我就以这种代称，从逻辑上说明一下在造假案例问题中隐蔽关系的几种可能性。一般情况下包括三种，（1）运动员自己造假；（2）裁判员自己造假或失职；（3）运动员和裁判员串谋造假。
第二个例子，是真实的。一次与一个会计是好友交谈，谈及案例时、触发实感，赤面争论，最后友说：“我们有时也是没办法和不得已而为之，同为中介人，你们律师何必总是针对我们？吃了人家的就手短了，不过是混口饭吃！”我开始带点气愤地说：“然尔等犯错在先，留下与人抓辫子的机会，即使我没有研究会计责任和审计责任，别人也会研究的，这也是科学进步论的规律嘛！”最后笑着说：“仁兄，我这也是提醒你——要把住职业道德的防线！你换位思考一下，使用审计结论的那些客户们真的亏了大钱的话，他们能善罢甘休吗？我们也不过是混口饭吃！”友与我哈哈大笑……
这个小故事说明的是，部分或者说大部分会计界的从业人员，在认识自己的工作角色上，还没有特别强的风险意识。
(七) 一些有待解决的实务问题
1) 追究审计机构的民事赔偿责任，是否以行政处罚作为前置程序和必要条件？是以审计机构作为相对人的独立的《处罚决定》，还是以对上市公司的《处罚决定》即可。（例如，德勤案在上海虽独立起诉，但是否立案未定）
2) 审计机构的赔偿责任，除连带责任以外，是否独立承担赔偿责任？
3) 证券民事赔偿案件中，（以科龙、德勤案以及之前的案件为例）审计机构多以次被告的地位参加诉讼的，是够可以成为单一的被告主体？
4) 审计主体与会计主体之间的互为违约的法律责任，有没有互为追偿权？例如，如果审计机构尽到了勤勉尽责，或者并不知道会计主体造假，是否享有追偿权利？例如……在审计业务约定书中包括了会计主体的申明书，即声明对真实性负责。
5) 审计机构的承办人员（会计师），与审计机构之间的责任划分和追偿问题。
6) 追究会计、审计的民事赔偿责任过程中，是违约之诉、还是侵权之诉等等！
最后，补充一点——其他领域的适用。举一例子，某收购方与被收购方就股权受让、资产受让达成意向，并在由专业的会计事务所对目标公司作出了《审计报告》以后，签署了正式的《收购协议》，并参照审计结论约定了受让价格，以此作出了最终的战略投资决策。但是，收购完成后发现，目标公司隐瞒了部分债务数额以及存在虚增利润的情况，使得收购方产生至少100万多的损失，遂向法院提起诉讼并，要求目标公司承担偿讨责任和要求审计机构承担连带责任。
这个小案例说明，审计责任的问题，已经在市场经济活动中显现出来，中介结构越来越发挥着重要作用的同时，客户对于中介服务质量和责任的要求也越来越高。由于审计是从会计中逐步分离出来的，会计与审计有着密切关联性，非常容易造成混淆。目前，会计师界与律师界还存在着很多争论，因此，我们作为法律工作者，搞清楚这两个概念问题，也是必需的！除了在证券市场中的适用以外，市场中其他经济活动中在适用上，也有很多技巧。实践中其他案件，比如维护债权人、收购人、股权受让方、战略投资人等主体的合法权益的时候，就可能存在追究审计责任的情形！甚至有起死回生、另辟蹊径的机会。
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