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“营改增”——施工企业合同条款筹划

    日期:2016-04-21     作者:周吉高(上海建领城达律师事务所主任),李瑞婷、王敏、萧亮、黄易特(上海建领城达律师事务所律师)

     (本文由上海律协建设工程与基础设施业务研究委员会上传并推荐) 

             

201651日将全面实施“营改增”政策,政策的实施离不开纳税人对外从事应税行为之合同约定。就施工企业而言,如何在对外签订的合同中,约定相关“营改增”内容,将影响施工企业“营改增”后的税负水平,考虑到整个建筑业属于微利行业,一般利润率水平在2%-3%左右,若某施工企业因“营改增”导致税负增加,该企业将可能陷入亏损困境。此外,关于“营改增”,如果没有约定或约定不明、矛盾,将导致大量纠纷,影响施工企业的正常经营。

关于“营改增”施工企业所涉合同到底如何约定,本文首先从《营业税改征增值税试点实施办法》(以下简称《试点办法》)的主要规定出发,梳理“营改增”主要内容及其相互关系,进而分析、归纳出影响缴纳增值税的主要因素。其次,从“营改增”一般计税方法之应纳税额公式出发,将一般施工企业所涉合同划分为销项类合同和进项类合同。最后,结合影响缴纳增值税的主要因素,分别对销项类合同和进项类合同如何约定进行分析、归纳、总结。

一、影响缴纳增值税的主要因素分析

(一)“营改增”主要内容

《试点办法》共七章、五十五条,分别规定了纳税人和扣缴义务人、征税范围、税率和征收率、应纳税额的计算、纳税义务、扣缴义务发生时间和纳税地点、税收减免的处理、征收管理之内容。

我们可以从一般纳税人和小规模纳税人的角度出发,将上述主要内容梳理如下:

(思维导图一)

一般纳税人发生应税行为,一般适用一般计税方法。在发生特定的应税行为时,除可以适用一般计税方法外,也可以选择适用简易计税方法。

适用一般计税方法的,按照应税行为的种类适用不同的增值税税率,分别为:17%11%6%0(:销售进口货物税率为13%,本文仅讨论本次营改增之销售服务,不讨论该类情况)。应纳税额为当期销项税额减去当期进项税额。当期销项税额为不含税销售额乘以税率,当期进项税额为增值税扣税凭证上注明的增值税额和/或通过扣除率计算的进项税额。一般纳税人纳税义务发生时间为发生应税行为并收讫销售款项或书面合同确定的付款日期或开具发票的当天,或应税行为完成的当天或不动产权属变更的当天。

适用简易计税方法的,征收率为3%或其他规定(如:销售不动产为5%)。应纳税额为销售额乘以征收率。纳税义务发生时间同上。

(思维导图二)

小规模纳税人适用简易计税方法,征收率为3%或其他规定(如:销售不动产为5%)。应纳税额为销售额乘以征收率。纳税义务发生时间为发生应税行为并收讫销售款项或书面合同确定的付款日期或开具发票的当天,或应税行为完成的当天或不动产权属变更的当天。

 

(二)“营改增”主要内容间相互关系

通过前述思维导图及描述,可以看出,“营改增”主要内容包含如下关系:

1、纳税人种类不同,计税方法不同

一般纳税人既存在适用一般计税方法的情形,也存在适用简易计税方法的情形。小规模纳税人只能适用简易计税方法,在任何情形下,都不能适用一般计税方法。

2、计税方法不同,税率和征收率不同

一般计税方法采用增值税税率计算销项税额,而简易计税方法采用增值税征收率计算应纳税额。

3、应税行为不同,税率或征收率不同

不同应税行为适用不同的增值税税率,增值税税率分别为:17%11%6%0。同样,不同应税行为,增值税征收率也可能不同,目前存在两种征收率:3%5%

4、应税行为不同,开具的发票种类不同

不同应税行为,开具的发票种类不同,发票种类具体有:增值税专用发票、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。

5、纳税人种类不同,增值税专用发票开具主体不同

一般纳税人自行开具增值税专用发票,小规模纳税人发生应税行为,购买方索取增值税专用发票的,可向税务机关申请代开。

6、发票开具时间不同,纳税义务发生时间不同

纳税义务发生时间原则上以发生应税行为并收讫销售款项或书面合同确定的付款日期,或应税行为完成的当天或不动产权属变更的当天,但先开具发票的,纳税义务发生时间为开具发票的当天。先收讫销售款项的,后开具发票的,以收讫销售款项的当天为纳税义务发生时间。

 

(三)影响缴纳增值税的主要因素

根据“营改增”主要内容及其相互关系,可以看出,影响缴纳增值税的主要因素为:

1、纳税人种类;

2、计税方法;

3、应税行为;

4、增值税税率或征收率;

5、发票的开具时间、送达时间、合规性(含发票备注栏需要注明的发生地及项目名称等内容)、种类。

 

二、一般施工企业所涉合同如何约定

一般施工企业一般可以达到认定为一般纳税人的标准,通常适用一般计税方法:应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。销项税额因施工企业销售建筑服务等而发生,进项税额因施工企业购进建筑服务等而发生。无论是销售,还是购进,均以合同为载体。笔者将一般施工企业销售建筑服务等合同称为销项类合同,将购进服务等合同称为进项类合同。

 

(一)施工企业销项类合同如何约定

施工企业销项类合同主要包括施工合同、施工总承包合同、工程总承包合同(EPC合同)、装饰装修合同等。下面以工程总承包合同(EPC合同)为例,结合影响缴纳增值税的主要因素,分析施工企业销项类合同如何约定。

1、约定施工企业纳税人种类,以便建设单位识别施工企业缴纳增值税的税率或征收率;

2、约定建设单位的准确名称、税号、账号、开户行、地址、电话等相关基本信息,以便施工企业开具增值税专用发票,进而作为建设单位进项税额的扣税凭证;

3、约定应税行为的种类及范围,目的在于避免因不同种类的应税行为税率不同而产生争议;

对于工程总承包合同,承包行为包括勘察、设计、施工等行为,按照应税行为分类,勘察、设计属于销售服务中的现代服务,施工属于销售服务中的建筑服务,两者税率不同。而根据《试点办法》第39条的规定,兼营行为应分别核算销售额,未分别核算的,从高适用税率,故具有多种应税行为的合同应分别约定应税行为的种类及范围。因此,工程总承包合同就要分别明确约定勘察、设计、施工的范围。

4、分别约定勘察、设计、施工之对应价款,目的在于避免因不同种类的应税行为税率不同而产生争议;

一般工程总承包合同,通常对勘察、设计、施工费用不加以区分,而概括为工程价款之约定,或者约定勘察、设计费用视为包含在工程量清单或者工程价款中。该情形将导致无法区分属于现代服务之勘察、设计的销售额,以及属于建筑服务之施工的销售额,进而影响建设单位进项税额的计算。倘若不加以区分,建设单位以及税务机关将要求从高适用税率开具增值税专用发票,而该要求符合《试点办法》第39条兼营行为未分别核算从高适用税率之规定,显然将增加施工企业的税负。

5、分别约定勘察、设计、施工之应税行为的税率或征收率及税额;

6、约定开具增值税发票的时间、种类、发票备注栏之要求,以及是否需要税务机关代开发票。

 

(二)施工企业进项类合同如何约定

施工企业进项类合同主要包括专业分包、劳务分包、设计分包、设计施工一体化分包、材料设备采购、机械设备租赁、模板钢管等周转材料租赁合同等。现将前述合同归并为分包、采购、租赁合同,结合影响缴纳增值税的主要因素,分析施工企业进项类合同如何约定。

1、关于分包合同

1)约定分包人的纳税人种类,以便施工企业识别分包人缴纳增值税的税率或征收率;

2)约定施工企业的准确名称、税号、账号、开户行、地址、电话等相关基本信息,以便分包人开具增值税专用发票,进而作为施工企业进项税额的扣税凭证;

3)约定应税行为的种类及范围,目的在于避免因不同种类的应税行为税率不同而产生争议;

如设计分包合同,设计属于销售服务中的现代服务,不同于销售服务中的建筑服务;再如设计施工一体化分包合同,需要明确约定设计与施工的范围。

4)约定或分别约定设计、施工之对应价款,目的在于避免因不同种类的应税行为税率不同而产生争议;

5)约定或分别约定设计、施工之应税行为的税率或征收率及税额;

6)约定开具增值税发票的时间、种类、发票备注栏之要求,以及是否需要税务机关代开发票。

2、关于采购合同

1)约定供货人的纳税人种类,以便施工企业识别供货人缴纳增值税的税率或征收率;

2)约定施工企业的准确名称、税号、账号、开户行、地址、电话等相关基本信息,以便开具增值税专用发票,进而作为施工企业进项税额的扣税凭证;

3)约定采购货物的种类及数量,目的在于避免因不同种类的货物税率不同而产生争议;

4)约定采购货物的税率或征收率及税额;

5)约定开具增值税发票的时间、种类、发票备注栏之要求,以及是否需要税务机关代开发票。

3、关于租赁合同

1)约定出租人的纳税人种类,以便施工企业识别出租人缴纳增值税的税率或征收率;

2)约定施工企业的准确名称、税号、账号、开户行、地址、电话等相关基本信息,以便开具增值税专用发票,进而作为施工企业进项税额的扣税凭证;

3)约定租赁物的税率或征收率及税额;

4)约定开具增值税发票的时间、种类、发票备注栏之要求,以及是否需要税务机关代开发票。

 

至于上述需要约定的内容在合同条款中如何表述,以及如何约定因违反与发票相关的义务而承担违约赔偿等责任,视具体情况而定,暂不讨论。

本文大量运用税法专业术语,如有疑问,请查阅相关税法规定。

 



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