与转让定价、特许权使用费等领域相似,出口退税也是一个必须兼顾海关、税务以及外汇合规的领域。结合笔者所代理的三起骗取出口退税行政处罚诉讼案件,和大家分享一下出口退税中应当注意的合规要点。
基本案情:外贸公司接到业务信息,中间人称有外商的货物需要出口,要求外贸公司以自己的名义帮助外商收汇,并以外贸公司的名义申请退税。在收到退税之前,外贸公司要负责向外商垫付税款,每一块钱的退税款外贸公司可以提留八分钱。外贸公司与上游生产企业签订了合作协议,上游生产企业向外贸公司开具了增值税专用发票。外贸公司以自营出口的名义申报了出口退税。在出口退税之前,外贸企业的主管税务机关向上游生产企业的主管税务机关函调,求证上游生产企业的业务和开票情况是否正常,上游生产企业的主管税务机关回函表示一切正常。外贸企业获取了近3000万元的出口退税款,在扣掉约定的提留费用后,外贸企业将剩余款项支付给了上游生产企业。
在四部委组织的打骗打虚专项行动中,税务机关认定外贸公司存在骗取出口退税的行为。主要的质疑点为:1、外贸公司存在四自三不见的行为;2、外贸公司属于“假自营真代理”;3、报关单与提单的品名不一致;4、备案单证不一致;5、上游生产企业开具的增值税专用发票属于虚开;6、出口地与付汇地不一致。出口地点为沙特,付汇地点为中国香港。基于上述理由,税务机关以骗取出口退税为由,对外贸企业做出了退回已退税款的税务处理决定和停止出口退税权二年的税务行政处罚决定,并作为犯罪线索移送给上游生产企业所在地的公安机关,该公安机关扣押了外贸企业账上的部分资金。外贸企业不服,认为自己并没有骗取出口退税,于是委托我们作为代理律师就停止出口退税权二年的税务行政处罚决定提起了行政诉讼。目前,这起案件已经进入第四个年头,处在发回重审的二审阶段。
无论胜诉还是败诉,我们代理的外贸企业已经事实上停止营业,法定代表人已经被税务机关列入黑名单。因此,对于其他外贸企业来说都有很多值得借鉴的合规经验。相对于诉讼维权来说,预防显得更加重要。
结合我们所代理的案件,笔者认为,外贸企业在办理出口退税时,应当注意以下六个方面的合规问题。
一是要有证据意识。
外贸企业应当亲力亲为,对上游生产企业进行考察,并留下足够的凭证,以避免留下“四自三不见”的口实。“四自三不见”的提法,最早出现在《国家税务局、经贸部关于出口企业以“四自、三不见”方式成交出口的产品不予退税的通知》(国税发〔1992〕156号)中,指出口企业在“客商”或中间人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关和出口企业不见出口产品、不见供货货主、不见外商的情况下进行交易。凡是具备“四自三不见”特征的交易,就极有可能被认定为骗取出口退税。从商业的角度来讲,外贸行业从事“四自三不见”业务存在合理性。比如,在正常的外贸代理业务中,上游工厂出于被外贸企业“跳单”、客户流失的考虑,往往不会让外贸企业接触外商和客户。而且,即使见到了客户、见到了出口产品,大多数外贸企业也仅仅停留在“看一看”的层面,没有意识到应该进行证据保全。从合规风险防范的角度来看,在大额的出口退税交易中,外贸企业要避免出现“四自三不见”的判定,应当具有事先的风险防范意识,就是否见过出口产品、是否见过供货货主、是否见过外商等通过摄像或者公证的方式予以固定,以便在税务机关调查当中能够拿出足够的证据。
在证据的保全方面,千万不要停留在税务机关负举证责任的错误认识上,认为要证明企业骗税,税务机关要拿出全部的证据,企业什么也不用干,只要就税务机关的证据提出质疑就好。真实的执法场景中,实际上更多地奉行的是“谁主张、谁举证”的原则,税务机关认为企业“四自三不见”,企业认为没有“四自三不见”,企业就必须自行拿出证据来推翻税务机关的认定。像我们所代理的案件中,即使税务机关已经经过了函调的程序,但税务机关却并未出示函调中对企业有利的内容,这些材料,都是我们作为代理律师通过政府信息公开的渠道获取的。
二是要注意申报出口退税的方式。
“假自营真代理”是一种广泛存在的出口退税方式。生产企业不符合出口退税的条件,然后做了一个形式上的买卖,由外贸企业作为自有货物以自营出口的方式申请退税,退税款打到了外贸企业的账上。尽管行业当中普遍存在,但“法不责众”是不足以作为免除骗税责任的理由的。要以自营出口的方式申报出口退税,企业必须证明自己对出口的货物是拥有所有权的,如果所有权属于上游生产企业,则外贸企业只能以代理出口的名义申报,税款也会退到上游生产企业的账上。
此处,外贸企业应当了解一个特例。根据国家税务总局的规定,外贸综合服务企业是可以将他人的货物以自营出口的方式进行申报的。《国家税务总局关于外贸综合服务企业出口货物退(免)税有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第13号)第一条规定,“外贸综合服务企业以自营方式出口国内生产企业与境外单位或个人签约的出口货物,同时具备以下情形的,可由外贸综合服务企业按自营出口的规定申报退(免)税:(一)出口货物为生产企业自产货物;(二)生产企业已将出口货物销售给外贸综合服务企业;(三)生产企业与境外单位或个人已经签订出口合同,并约定货物由外贸综合服务企业出口至境外单位或个人,货款由境外单位或个人支付给外贸综合服务企业;(四)外贸综合服务企业以自营方式出口。”
因此,外贸企业是否可以自营出口申报他人的货物,取决于外贸企业的身份。《国家税务总局关于外贸综合服务企业出口货物退(免)税有关问题的公告(国家税务总局公告2014年第13号)》自2014年4月1日实施,2017年11月1日废止。在2017年11月1日之前,外贸综合服务企业是指为国内中小型生产企业出口提供物流、报关、信保、融资、收汇、退税等服务的外贸企业,不需要到税务机关办理备案手续,外贸企业根据自身经营情况判定即可;在2017年11月1日之后,《国家税务总局关于调整完善外贸综合服务企业办理出口货物退(免)税有关事项的公告(国家税务总局公告2017年第35号)》生效,明确提出外贸综合服务企业必须向税务机关备案。因此,目前外贸企业要适用外贸综合服务企业的特殊退税政策,除了业务类型符合规定,程序上必须向税务机关备案。
三是要重视相关的海关合规问题。
出口退税是由税务机关主管的,但却离不开海关的配合,许多出口退税出现问题,都有海关手续未办妥有关。
第一个要注意的海关问题是,出现提单与报关单不一致,要及时提交情况说明。案例当中,税务机关认为报关单与提单申报的品名不一致,报关单申报的是“棉布”,提单申报的是“涤纶布”。从商业角度来说,企业是很冤枉的。根据《中华人民共和国海关进出口货物报关单填制规范》第三十五条第(一)项的规定,“商品名称及规格型号应据实填报,并与进出口货物收发货人或受委托的报关企业所提交的合同、发票等相关单证相符。”同样一个出口产品,报关单上的商品名称是海关根据归类规则确定的,提单是船东确定的,是否一致,外贸企业自身是无法控制的。但无论如何吐槽,这都是一个现实的风险点,一旦出现提单与报关单上商品名称不同,外贸企业应当及时向主管税务机关跟进解释,否则时过境迁之后,很多多年前的情况可能就无法解释清楚了。
第二个应当注意的海关问题是贸易方式的选择。外贸企业必须意识到,并不是货物实际离境就可以办理出口退税,只有以特定的贸易方式出口的货物才可以办理出口退税。最常见的办理出口退税的贸易方式是“一般贸易”,其他的贸易方式办理出口可能都会在办理出口退税时碰到麻烦。比如,国家设立出口退税制度的目的是鼓励对外贸易,希望通过退回增值税的方式来降低出口商品的价格,提高出口商品的竞争力,其最终的目的是为了创汇。基于这种考虑,只有能够收汇的出口,才存在出口退税的可能性。修理物品和进料成品退换项下的货物都是不收汇的,因此这两种贸易方式项下的货物是无法申请退税的。有退税需求的外贸企业,必须留意货物出口的贸易方式是否合乎要求。
第三个应当注意的海关问题是商品编码的准确确定以及报关单的填制技巧。一项货物商品编码错误,同一张报关单上其他项货物也会受到“株连”,即使商品编码正确也不能办理出口退税。比如,一张报关单上申报了20项货物,其中一项只有200美金,其他各项19项货物有20万美金,那么实操中,如果200美金的货物商品编码报错了,则20万美金的货物即使商品编码是正确的,也有可能被要求返还出口退税。由此,就要求外贸企业一是要正确选择商品编码,二是对于商品编码存疑的货物,可以考虑进行分割处理,即单独填制报关单并进行申报,以免存疑货物商品编码的错误影响其他货物的出口退税。
四是要重视出口退税备案资料的合规。
许多出口退税的风险,不是发生在出口退税的当时,而是发生在出口退税完成之后。尤其是国务院“放管服”政策的指引下,越来越多的原先需要审批的项目变成了留存备查,甚至连备案也不需要了。在非居民纳税人享受协定待遇、企业所得税优惠事项、个人所得税专项附加扣除的申报、出口退税申报等众多的税务领域中,“自行判断、申报享受”变成了普遍的监管方式。
新的监管模式要求外贸企业高度自律,对于出口退税相关的材料,尽管不需要报送税务机关审批或者备案,但仍然应当做好资料的归集和保管工作,在归集和保管过程中如果出现问题,应当及时和主管税务机关沟通协调。但我们注意到,很多企业往往是以退税款到账为考核质保,只要退税完成了,就不再重视资料的归集和保管。再加上关务人员和财务人员的变动,等到税务机关上门检查的时候,许多外贸企业可能无法提供法定的留存备查的资料,这种情况下就有可能被税务机关要求退税。
五是对上游企业开具增值税专用发票的审查。
增值税专用发票是办理出口退税不可或缺的资料,这就意味着增值税专用发票本身所固有的风险也带入到了出口退税活动中。
《国家税务总局关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告(国家税务总局公告2016年第76号)》第二条第(二)项规定,“增值税一般纳税人取得异常凭证,尚未申报抵扣或申报出口退税的,暂不允许抵扣或办理退税;已经申报抵扣的,一律先作进项税额转出;已经办理出口退税的,税务机关可按照异常凭证所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税,无其他应退税款或应退税款小于涉及退税额的,可由出口企业提供差额部分的担保。经核实,符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的,企业可继续申报抵扣,或解除担保并继续办理出口退税。”
可见,我国的增值税专用发票实行“株连”的管理制度,不管外贸企业自身是否有意识使用虚开或者失控等异常凭证,都有可能受到上游企业的牵连。上游企业开出的增值税专用发票一旦被认定为异常凭证,出口退税企业就必须首先退税,然后再向税务机关提出抗辩主张。
对于纳税信用等级好的外贸企业,应当注意用好申请核实的权利。2020年2月1日生效的《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告(国家税务总局公告2019年第38号)》第三条第(四)项规定,“纳税信用A级纳税人取得异常凭证且已经申报抵扣增值税、办理出口退税或抵扣消费税的,可以自接到税务机关通知之日起10个工作日内,向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实,符合现行增值税进项税额抵扣、出口退税或消费税抵扣相关规定的,可不作进项税额转出、追回已退税款、冲减当期允许抵扣的消费税税款等处理。纳税人逾期未提出核实申请的,应于期满后按照本条第(一)项、第(二)项、第(三)项规定作相关处理。”
六是注意出口地与付汇地的一致问题。
现行的外汇法规中,并未规定出口地必须与付汇地保持一致。
《国家外汇管理局关于进一步推进外汇管理改革完善真实合规性审核的通知》(汇发[2017]3号)第五条规定,“境内机构应当按照“谁出口谁收汇、谁进口谁付汇”原则办理贸易外汇收支业务,及时办理收汇业务,外汇局另有规定除外。” 《国家外汇管理局关于印发货物贸易外汇管理法规有关问题的通知》(汇发[2012]38号)第十四条规定,“企业应当按照“谁出口谁收汇、谁进口谁付汇”原则办理贸易外汇收支业务,捐赠项下进出口业务等外汇局另有规定的情况除外。”
《商务部、海关总署、税务总局等关于促进外贸综合服务企业健康发展有关工作的通知》(商贸函[2017]759号)第二条第(五)项规定,“外汇局对综服企业贸易外汇收支实施主体监管、总量核查和动态监测,综服企业原则上应遵循‘谁出口谁收汇、谁进口谁付汇’的要求。”
但在出口退税实践中,税务机关仍然把出口地与付汇地是否一致作为判定是否存在出口退税的因素之一。因此,外贸企业在办理出口退税过程中,如果出口地与付汇地不一致,要及时准备资料,能够做出合理的说明,必要时,应当主动联系税务机关沟通汇报。